2.2.6
Методика аудита
валютных операций
Валютные
операции уполномоченных банков —
наиболее сложный объект бухгалтерского
учета, внутреннего контроля, аудита и
экономического анализа. Уполномоченные
банки могут осуществлять операции с валютными
ценностями как от своего имени и за свой
счет (за счет позиции валютного риска),
так и по поручению клиентов. Многообразие
выполняемых банками валютных операций
— кассовых, расчетных, кредитно-депозитных,
конверсионных, наличных, срочных, посреднических
(клиентских), торговых (экспортно-импортных)
и других — не позволяет рассмотреть методики
аудита всех этих операций; остановимся
лишь на наиболее значимых из них.
Цель
аудита валютных операций уполномоченных
банков — установление соответствия совершаемых
ими операций в иностранной валюте действующему
валютному законодательству и подтверждение
достоверности отражения этих операций
в бухгалтерском учете для выявления недостатков
в работе банка и снижения валютных рисков.
В
процессе аудита валютных операций необходимо
руководствоваться следующими основными
нормативными актами, действующими в области
валютного регулирования: Федеральным
законом «О валютном регулировании и валютном
контроле» от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ, Инструкцией
ЦБ РФ «Об обязательной продаже части
валютной выручки на внутреннем валютном
рынке Российской Федерации» от 30 марта
2004 г. № 111-И, Инструкциями ЦБ РФ «О порядке
резервирования и возврата суммы резервирования
при осуществлении валютных операций»
от 1 июня 2004 г. № 114-И, «О видах специальных
счетов резидентов и нерезидентов» от
7 июня 2004 г. №116-И, «Об установлении лимитов
открытой валютной позиции и контроля
за их соблюдением уполномоченными банками
Российской Федерации» от 22 мая 1996 г. №
41, Указанием ЦБ РФ «Об усилении валютного
контроля со стороны уполномоченных банков
за правомерностью осуществления их клиентами
валютных операций и о порядке применения
мер воздействия к уполномоченным банкам
за нарушение валютного законодательства»
от 12 февраля 1999 г. № 500, а также другими
нормативными актами ЦБ РФ в части валютного
регулирования и контроля.
При
проверке правильности отражения в
учете валютных раций следует
руководствоваться следующими нормативными
актами ЦБ РФ, которые в настоящее время
регламентируют учет валютных операций:
Правила (часть II, п. 4.58—4.61), Положения
«О порядке ведения бухгалтерского учета
валютных операций в кредитных организациях»
от 10 июня 1996 г. № 290, «О порядке ведения
бухгалтерского учета сделок покупки-продажи
иностранной валюты, драгоценных металлов
и ценных бумаг в кредитных организациях»
от 21 марта 1997 г. № 55 (в части, не противоречащей
Правилам) и др.
В
соответствии с изложенной целью
основными задачами проведения проверки
являются:
- проверка
операций переоценки валютных счетов
и ведения открытой валютной позиции;
- проверка
конверсионных операций банка на внутреннем
валютном рынке;
- проверка
операций покупки-продажи иностранной
валюты поручению клиентов;
- проверка
экспортно-импортных операций клиентов.
В
действительности круг задач, возникающих
при проверке валютных операций, значительно
шире — это вопросы аудита валютно-обменных
операций, наличных (кассовых) и срочных
сделок с иностранной валютой, операций
валютного кредитования и другие.
Основными
информационными источниками аудита
валютных операций служат:
- при проверке
законности выполнения банком валютных
операций — лицензия на осуществление
банковских операций в иностранной валюте;
внутрибанковские инструкции (рабочие
положения) по проведению валютных операций
и их отражению в учете; документы, подтверждающие
совершение межбанковских конверсионных
сделок (контракты на покупку и продажу
иностранной валюты и т.п.); документы межбанковской
валютной биржи (биржевые свидетельства,
выписки, реестра сделок за сессию и др.);
юридические дела клиентов банка; поручения
резидентов на покупку-продажу иностранной
валюты на валютном рынке; документы по
контролю за обоснованностью осуществления
операций в иностранной валюте (копии
международных контрактов, кредитных
соглашений на предоставление валютных
кредитов и др.); копии ГТД, актов выполненных
работ; другие документы, подтверждающие
совершение сделок в иностранной валюте
(«Свифт», телекс и др.):
- при проверке
правильности отражения валютных операций
в балансе банка — данные синтетического
и аналитического учета по балансовым
счетам 40902 «Аккредитивы к оплате по расчетам
с нерезидентами», 47403—47404 «Расчеты с валютными
и фондовыми биржами», 47405—47406 «Расчеты
с клиентами по покупке и продаже иностранной
валюты», 47407—47408 «Расчеты по конверсионным
сделкам и срочным операциям», 47409 «Обязательства
по аккредитивам по иностранным операциям»,
47410 «Требования по аккредитивам по иностранным
операциям», 47422 «Обязательства банка
по прочим операциям», 47423 «Требования
банка по прочим операциям», 61306 «Переоценка
средств в иностранной валюте— положительные
разницы», 61406 «Переоценка средств в иностранной
валюте — отрицательные разницы», 70103
«Доходы, полученные от операций с иностранной
валютой, чеками (в том числе дорожными
чеками), номинальная стоимость которых
указана в иностранной валюте», 70107 «Другие
доходы», 70205 «Расходы по операциям с иностранной
валютой, чеками (в том числе дорожными
чеками), номинальная стоимость которых
указана в иностранной валюте», 70209 «Другие
расходы»; выписки по транзитным, текущим
и специальным валютным счетам клиентов,
выписки по расчетным счетам клиентов,
выписки по валютным корреспондентским
счетам в банках-резидентах (30110) и банках-нерезидентах
(30114), выписки по валютным корреспондентским
счетам банков-резидентов (30109) и банков-
нерезидентов (30112) и др.;
- при проверке
правильности отражения валютных операций
во внебалансовом учете — данные аналитического
учета по счетам: 90908 «Выставленные аккредитивы
для расчетов с нерезидентами», 91101 «Иностранная
валюта, чеки (в том числе дорожные, чеки),
номинальная стоимость которых указана
в иностранной валюте, принятые для отсылки
на инкассо», 91102 «Иностранная валюта,
чеки (в том числе дорожные чеки), номинальная
стоимость которых указана в иностранной
валюте, отосланные на инкассо», 91103 «Документы
и ценности, полученные на инкассо от банков-нерезидентов»,
99998 «Счета для корреспонденции с пассивными
счетами при двойной записи», 99999 «Счета
для корреспонденции с активными счетами
при двойной записи», счета главы «Г» при
осуществлении наличных и срочных сделок;
Типичные
нарушения при
осуществлении валютных
операций
Наиболее
типичные ошибки, допускаемые банками
при совершении валютных операций, рассмотрим
в разрезе следующих основных видов операций,
совершаемых в иностранной валюте: операции
переоценки и ведения открытой валютной
позиции; конверсионные операции; операции
покупки-продажи иностранной валюты по
поручению клиентов; экспортно-импортные
операции клиентов.
Ошибки
при совершении операций
переоценки и ведения
открытой валютной позиции:
- производится
переоценка вложений в акции (доли) организаций
и банков-резидентов, приобретенных за
иностранную валюту;
- производится
переоценка уставного капитала банка,
оплаченного в иностранной валюте в установленных
валютным законодательством случаях;
- не производится
текущая переоценка облигаций внутреннего
валютного государственного займа, в том
числе накопленного купонного дохода,
уплаченного при покупке таких облигации;
- допускаются
«сворачивание» сальдо по счетам переоценки
61306 и 61406 по лицевому счету «Нереализованные
курсовые разницы», списание свернутого
сальдо на доходы или расходы банка;
- не осуществляется
своевременная переоценка внебалансовых
счетов в иностранной валюте с отнесением
результатов на счета 99998 (для переоценки
пассивных счетов) или 99999 (для переоценки
активных);
- счета главы
«Г» 93801—96801 «Нереализованные курсовые
разницы по переоценке иностранной валюты»
не ведутся в режиме парных счетов;
- не осуществляется
текущая переоценка валютных средств,
находящихся на учете по счетам 94001—97001
«Нереализованные курсовые разницы по
переоценке ценных бумаг» в части курсовой
разницы по рыночным ценным бумагам с
номиналом в иностранной валюте;
- некорректное
распределение сублимитов на ОВП среди
филиалов банка (не сообщается о сублимитах
на внебалансовые составляющие ОВП, не
устанавливаются сублимиты на суммарную
величину ОВП или балансирующую позицию
в рублях и т.п.);
- некорректное
включение опционных контрактов с нулевой
премией в расчет ОВП, ошибки при включении
в расчет ОВП расчетных форвардов (включаются
не только срочная часть сделки — валютный
форвардный контракт, но и обязательства
по проведению встречной сделки на дату
исполнения форвардного контракта по
текущему валютному курсу);
- допущение
ошибок при определении типов конверсионных
сделок, приводящее к искажению балансовой
и внебалансовой составляющих ОВП и, как
следствие, к недостоверности отчетности
по ОВП.
Ошибки
при осуществлении
конверсионных операций:
- неправильное
определение типов конверсионных сделок,
например, сделки с датой валютирования
на третий день ошибочно относят к наличному
типу из-за того, что один из дней, оставшихся
до даты валютирования, приходится на
выходной или праздничный день в иностранном
государстве, в валюте которого заключена
сделка;
- допускается
осуществление конверсионных операций
с контрагентами, не имеющими в банке рублевых
и валютных счетов, минуя конверсионные
мультивалютные счета 47407—47408 «Расчеты
по конверсионным сделкам и срочным операциям»;
- аналитический
учет на конверсионных счетах 47407—47408
ведется по видам конверсионных операций
и по финансовым инструментам, не открываются
лицевые счета по каждому клиенту (контрагенту);
- допускается
списание реализованных курсовых разниц
по наличным сделкам непосредственно
на счета доходов или расходов, минуя счета
61306 или 61406, лицевой счет «Реализованные
курсовые разницы»;
- использование
парных счетов 47405—47406 «Расчеты с клиентами
по покупке и продаже иностранной валюты»
в схеме учета операций покупки-продажи
валюты клиенту за свой счет, т.е. за счет
ОВП.
Ошибки
при осуществлении
операций покупки-продажи
иностранной валюты
по поручению клиентов:
- транзитные
валютные счета клиентов открываются
не на счетах 405—408, где ведутся и их расчетные
счета, а на счете 40911 «Транзитные счета»,
не предназначенном для ведения транзитных
валютных счетов;
- нарушение
установленного порядка обязательной
продажи части валютной выручки клиента-экспортера;
- нарушения
режима ведения балансового счета 47405
«Расчеты с клиентами по покупке и продаже
иностранной валюты», т.е. отсутствие аналитического
учета в разрезе лицевых счетов, открываемых
каждому клиенту и виду валюты;
- нарушение
сроков осуществления обязательной продажи
экспортной выручки после депонирования
средств для обязательной продажи на отдельном
лицевом счете «Средства в иностранной
валюте для обязательной продажи» на балансовом
счете 47405;
- отсутствие
необходимых реквизитов в распоряжениях
на продажу иностранной валюты;
- использование
в схеме учета операций покупки-продажи
валюты по поручению клиента конверсионных
счетов 47407—47408 «Расчеты по конверсионным
сделкам и срочным операциям», не позволяющее
относить «на клиента» возникающую по
таким сделкам реализованную курсовую
разницу;
- отнесение
комиссии, уплачиваемой бирже при покупке-продаже
иностранной валюты по поручению клиента,
не на расходы банка, а в уменьшение комиссии,
взимаемой с клиента за выполнение указанных
операций.
Ошибки
при осуществлении
экспортно-импортных
операций клиентов:
- отсутствует
постановка на внебалансовый учет документов,
принятых от клиентов-экспортеров для
отсылки их на инкассо в банки-нерезиденты,
в тех случаях, когда указанные документы
отсылаются по назначению в день их принятия
к исполнению;
- в исполняющем
банке не ведется учет принятых к исполнению
гарантированных экспортных аккредитивов
на внебалансовом счете 91305 «Полученные
гарантии и поручительства»;
- при совершении
экспортно-импортных операций не проводится
своевременная переоценка внебалансовых
счетов по учету открытых банком гарантированных
аккредитивов в связи с
изменением официального курса;
- несвоевременно
производятся в банке-эмитенте расходные
операции по внебалансовому счету 90908
«Выставленные аккредитивы для расчетов
с нерезидентами» при расчетах покрытыми
аккредитивами (не в момент выплат с аккредитива,
а в момент его закрытия);
- в исполняющих
банках допускаются выплаты по экспортным
аккредитивам с истекшим сроком, несвоевременно
осуществляется закрытие аккредитивов
при истечении срока их действия, банки-эмитенты
несвоевременно уведомляются о закрытии
аккредитива в исполняющем банке; досье
по импортной сделке не содержат всех
необходимых документов, в частности отсутствуют
дополнения и изменения к контрактам;
- не полностью
сформированы досье аккредитивов по импорту
(отсутствуют копии аккредитивных поручений,
отосланных иностранным банкам, распоряжения
клиентов об изменении условий аккредитивов
и др.);
- в банках-эмитентах
не ведется учет открытых под гарантию
банка импортных аккредитивов (без покрытия
выплат) на внебалансовом счете 91404 «Выданные
гарантии и поручительства»;
- в банках-эмитентах
гарантированных аккредитивов при использовании
счета 60315 «Суммы, не взысканные по своим
гарантиям» не создается в установленном
порядке резерв на возможные потери;
- при открытии
импортного аккредитива с покрытием выплат
за счет предоставленного банком-эмитентом
валютного кредита допускается депонирование
покрытия непосредственно с судного счета
клиента, т.е. без предварительного зачисления
суммы выданного кредита на текущий валютный
счет клиента-импортера;
- в банках-эмитентах
импортных аккредитивов с покрытием выплат,
использующим счет 47410 «Требования по
аккредитива по иностранным операциям»
для учета суммы покрытия, перечисленной
исполняющему банку, не создается резерв
на возможные потери под суммы, учтенные
на счете 47410.