Как
показывает анализ банковской практики
в отношении осуществления и оформления
кассовых операций, вероятность допущения
ошибок при совершении этих операций достаточно
высока. Перечисленные ошибки и нарушения,
допускаемые работниками в ведении кассовых
операций, приводят в конечном итоге к
искажениям финансовых показателей, что
создает почву для финансовых злоупотреблений
должностных лиц.
2.2.3
Методика аудита
расчетных операций
Осуществление
безналичных расчетов, как клиентских,
как и собственных, является одной из важнейших
функций банка. Собственные и клиентские
расчеты банки осуществляют главным образом
через корреспондентский счет, открываемый
при регистрации банка в подразделении
расчетной сети ЦБ РФ (РКЦ), а также путем
установления прямых корреспондентских
отношений с другими банками.
Цель
аудита расчетных операций — проверка
соблюдения банками платежной дисциплины
и достоверности отражения этих операций
в бухгалтерском учете.
В
ходе проверки следует руководствоваться
следующими нормативными актами, регулирующими
осуществление банками расчетных операций
на территории Российской Федерации: Положение
ЦБ РФ «О безналичных расчетах в Российской
Федерации» от 3 октября 2002 г. № 2-П, Инструкция
Госбанка СССР «О расчетных, текущих
и бюджетных счетах, открываемых в учреждениях
Госбанка СССР» (с изм.) от 30 сентября 1986
г. № 28, Указание ЦБ РФ «О порядке оформления
карточки с образцами подписей и оттиска
печати» от 21 июня 2003 г. № 1297-У, Письмо ЦБ
РФ «О порядке закрытия счета от 26 января
1999 г. № 31-1-4/186» и др.
Проверка
правильности отражения расчетных
операций в бухгалтерском учете основывается
на Правилах (часть I, п. 1.16; часть II, разделы
3 и 4; часть III, раздел 1).
В
соответствии с поставленной целью в ходе
проверки расчетных операций решаются
следующие основные
задачи:
- проверка
соблюдения правил открытия и ведения
счетов организаций;
- проверка
осуществления расчетных операций клиентов;
- проверка
межбанковских расчетов.
Информационной
базой при осуществлении проверки служат:
- в ходе проверки
обоснованности открытия счетов клиентов
— заявления на открытие счета, копии
документов о государственной регистрации,
копии учредительных документов, карточки
с образцами подписей и оттиска печати,
справки о постановке на учет в налоговой
инспекции, Пенсионном фонде, фондах обязательного
медицинского и социального страхования,
Фонде занятости, статистических органах,
распоряжения руководителя банка об открытии
счетов, заключения службы безопасности
и юридической службы;
- в ходе проверки
правильности отражения расчетных операций
в балансовом учете — лицевые счета к
балансовым счетам 30102 «Корреспондентские
счета кредитных организаций в Банке России»,
30109 «Корреспондентские счета кредитных
организаций-корреспондентов», 30110 «Корреспондентские
счета в кредитных организациях-корреспондентах»,
30220 «Средства клиентов по незавершенным
расчетным операциям», 30221,30222 «Незавершенные
расчеты банка», 30223 «Средства клиентов
по незавершенным операциям при осуществлении
расчетов через подразделения Банка России»,
30226 «Резервы на возможные потери», 30301,30302
«Расчеты с филиалами, расположенными
в Российской Федерации», 40901 «Аккредитивы
к оплате», 40903 «Расчетные чеки», 47416 «Суммы,
поступившие на корреспондентские счета
до выяснения», 47417 «Суммы, списанные с
корреспондентских счетов до выяснения»,
47418 «Средства, списанные со счетов клиентов,
но не проведенные по корреспондентскому
счету кредитной организации из-за недостаточности
средств», 60315 «Суммы, не взысканные банком
по своим гарантиям»; лицевые счета предприятий
различных форм собственности, выписки
с корреспондентского счета в ЦБ РФ, с
других корреспондентских счетов;
- в ходе проверки
правильности отражения расчетных операций
во внебалансовом учете — лицевые счета
к внебалансовым счетам 90901 «Расчетные
документы, ожидающие акцепта для оплаты»,
90902 «Расчетные документы, не оплаченные
в срок», 90903 «Расчетные документы клиентов,
не оплаченные в срок из-за отсутствия
средств на корреспондентских счетах
кредитной организации», 90904 «Не оплаченные
в срок расчетные документы из-за отсутствия
средств на корреспондентских счетах
кредитной организации», 90907 «Выставленные
аккредитивы», 90909 «Расчетные документы,
ожидающие ДПП (даты перечисления платежа)»;
- ведомости
остатков по счетам кредитной организации;
оборотные ведомости по счетам кредитной
организации; балансы. Проверка документов
осуществляется, как правило, выборочно,
т.е. проверяются документы за выбранные
дни и (или) по отдельным клиентам.
Нарушения
при осуществлении
расчетных операций
Наиболее
типичные нарушения при проверке
расчетных операций банков можно
объединить в три группы: 1) ошибки
в организации и проведении клиентских
расчетов; 2) ошибки в организации ведении
межбанковских расчетов; 3) ошибки в части
отражения расчетных операций в бухгалтерском
учете.
Наиболее
типичные ошибки в
организации и
проведении клиентских
расчетов:
- Неполная
комплектация юридических дел клиентов,
а именно: отсутствие справок налоговых
органов или внебюджетных фондов о постановке
на учет; наличие временного регистрационного
свидетельства и отсутствие постоянного
свидетельства; неправильное оформление
карточек с образцами подписей и оттиска
печати и др.;
- несвоевременное
уведомление налоговых органов об открытии
счетов клиентов;
- несоблюдение
необходимых требований при открытии
счетов нерезидентов в валюте Российской
Федерации;
- неправильное
кодирование лицевых счетов клиентов;
использование балансовых счетов раздела
«Средства на счетах» не по назначению
(например, счета предпринимателям без
образования юридического лица открываются
на счете 40702; 40802 и др.);
- принятие
к исполнению платежных документов, не
полностью отвечающих существующим требованиям:
наличие подчисток или исправлений,
принятие к исполнению платежных поручений
по истечении 10 дней с даты его выписки;
не выделен НДС в общей сумме платежа,
отсутствует запись «НДС не предусмотрен»
в случае осуществления платежа, не облагаемого
НДС, и др.;
- отсутствие
платежных документов, подтверждающих
факт совершения расчетной операции;
- несоответствие
режима представления клиентам выписок;
порядку, установленному в договоре банковского
счета;
- нарушение
порядка оформления и механизма работы
картотеки № 2: несоблюдение очередности
платежей или календарной очередности
по платежам одной очереди при отсутствии
(недостаточности) средств на счете клиента;
неверное оформление частичной оплаты
документов из картотеки № 2 (отсутствие
на лицевой стороне документа отметки
«Частичная оплата» и др.);
- несвоевременное
зачисление средств, поступивших в адрес
клиента банка, при отсутствии достаточных
для этого оснований;
- нарушение
исполняющим банком порядка выплат по
аккредитиву: принятие к оплате отгрузочных
документов и реестров счетов после окончания
срока действия аккредитива, принятие
к оплате документов, не полностью соответствующих
условиям аккредитива, отсутствие в принятых
реестрах счетов необходимых реквизитов
— даты отгрузки, номеров товарно-транспортных
документов (приемосдаточных актов и др.);
- несвоевременное
(после окончания срока) закрытие аккредитивов
в исполняющем банке и, как следствие,
нарушение сроков закрытия этих аккредитивов
в банках-эмитентах;
- несоблюдение
требований, предъявляемых в документам
на бесспорное (платежные поручения) или
безакцептное (платежные требования) списание
средств: отсутствие в них ссылок на законодательные
акты, предусматривающие права взыскателей
на безакцептное списание; отсутствие
ссылок на соответствующие решения уполномоченных
на то органов (номер и дата принятия решения
о взыскании); отсутствие необходимых
приложений к инкассовым поручениям, основанным
на исполнительных листах судов, исполнительных
надписей нотариусов, приказах арбитражного
суда.
Наиболее
типичные ошибки в
организации и
ведении межбанковских
расчетов:
- некомплектность
документов на открытие счетов JIOPO банкам-респондентам
и их филиалам: отсутствие справок налоговых
органов о постановке на учет, непредставление
нотариально заверенной копии Положения
о филиале в случае открытия счета TOPO на
имя филиала банка и др.;
- отсутствие
ежедневной идентичности остатков по
счетам ЛОРО в банках-корреспондентах
соответствующим остаткам на счетах НОСТРО
в банках-респондентах;
- несвоевременное
перечисление банком-корреспондентом
остатка денежных средств при закрытии
счета ЛОРО на корреспондентский счет
банка-респондента в ЦБ РФ или другом банке-корреспонденте;
- несоблюдение
порядка открытия и закрытия счетов МФР;
отсутствие соглашений о проведении расчетных
операций по счетам МФР, заключенных между
участниками межфилиальных расчетов;
- непредставление
раздельных выписок по счетам 30301 и 30302;
отсутствие ежедневной выверки расчетов
по этим счетам; наличие расхождений по
счетам МФР между двумя участниками межфилиальных
расчетов;
- неверный
расчет текущей позиции счетов 30301 и 30302
и, как следствие, неправильное определение
достаточности средств (с учетом лимита
овердрафта) на счете МФР для проведения
текущих платежей.
Наиболее
типичные ошибки в
части отражения
расчетных операций
в бухгалтерском учете:
- несвоевременное
перенесение акцептованных платежных
требований-поручений с внебалансового
счета 90901 «Расчетные документы, ожидающие
акцепта для оплаты» на внебалансовый
счет 90902 «Расчетные документы, не оплаченные
в срок» в случае отсутствия (недостаточности)
средств на счет клиента-акцептанта;
- несвоевременное
списание оплаченных документов в расход
по внебалансовому счету 90902 «Расчетные
документы, оплаченные в срок» (картотека
№ 2); нарушение порядка ведения картотеки
по внебалансовому- 90904 «Не оплаченные
в срок расчетные документы из-за отсутствия
средств на корреспондентских счетах
кредитной организации»;
- при открытии
покрытого (депонированного) аккредитива
счет кредита, предоставленного банком-эмитентом,
перечисление суммы покрытия осуществляется
банком-эмитентом непосредственно с ссудного
счета, что неправомерно: в учете отдельно
должна быть отражена операция кредитования
клиента, а затем уже должен быть отражен
перевод покрытия с его расчетного (текущего)
счета в исполняющий банк;
- неправомерное
использование счета 40901 «Аккредитивы
" в банках-эмитентах, не являющихся
одновременно и исполняющими банками
по данному аккредитиву;
- открытые
гарантированные (непокрытые) аккредитивы
не отражаются банком-эмитентом на внебалансовом
счете 91404 «Гарантии, выданные банком»,
а учитываются на внебалансовом счете
90907 «Выставленные аккредитивы», хотя
из характеристики этого счета следует,
что он открывается в банке-эмитенте для
учета покрытых аккредитивов;
- пришедшие
в исполняющий банк гарантированные (непокрытые)
аккредитивы не отражаются на внебалансовом
счете 91305 «Гарантии, поручительства, полученные
банком», а учитываются на внебалансовом
счете 90907 «Выставленные аккредитивы»,
что неправомерно, так как этот счет предназначен
для учета покрытых аккредитивов в банке-эмитенте.
2.2.4 Методика
аудита операций
кредитования
Кредитование
клиентов на возвратной, срочной и
платной основе — одна из основных
операций банковского бизнеса. Доходы
от операций кредитования клиентов (активные
кредитные операции) приносят банкам существенную
часть их прибыли. В то же время необходимыми
для формирования ресурсной базы банка
являются операции по привлечению кредитов
(пассивные кредитные операции),
Цель
аудита операций кредитования — проверка
соблюдения банком действующих правил
совершения этих операций и правильности
их отражения в бухгалтерском учете для
предотвращения нарушений и снижения
кредитных рисков.
При
осуществлении проверки соблюдения
банком действующих правил совершения
кредитных операций необходимо руководствоваться
следующими нормативными актами:. Закон
Российской Федерации «О залоге» от 29
января 1992 г. № 2872-1 (в ред. от 16 июля 1998 г.),
федеральные законы «О государственной
регистрации прав на недвижимое имущество
и сделок с ними» от 21 июля 1997 г. № 122-ФЗ
(в ред. от 2 ноября 2004 г.) и «Об ипотеке (залоге
недвижимости)» от 8 января 1998 г. № 102-ФЗ
(в ред. от 29 июня 2004 г.), Положения ЦБ РФ
«О порядке представления (размещения)
кредитными организациями денежных средств
и их возврата (погашения)» (с изм. и доп.)
от 31 августа 1998 г. № 54-П и «О порядке начисления
процентов по операциям, связанным с привлечением
и размещением денежных средств банками,
и отражения указанных операций по счетам
бухгалтерского учета» (с изм. и доп.) от
26 июня 1998 г. № 39-П и др.
В
ходе проверки правильности отражения
кредитных операций в бухгалтерском
учете следует руководствоваться Правилами,
Приложением к Положению ЦБ РФ № 54-П, Приложением
№ 1 «Бухгалтерский учет операций по начислению
и уплате (получению) процентов по привлеченным
(размещенным) денежным средствам по "кассовому"
методу» к Положению ЦБ РФ № 39-П.
При
проверке вопросов, связанных с налогообложением
кредитных операций, следует руководствоваться
НК РФ (гл. 25, ст. 269, 290-292 и др.).
В
соответствии с поставленной целью в ходе
аудита решаются следующие основные
задачи:
- проверка
активных кредитных операций;
- проверка
операций кредитования в форме «овердрафт»
и « лимит задолженности» в банке-кредиторе;
- проверка
пассивных кредитных операций;
- проверка
операций кредитования в форме «овердрафт»
и лимит задолженности» в банке-заемщике.
Информационная
база при осуществлении проверок:
- в ходе проверки
соблюдения банком действующих прав совершения
кредитных операций служат следующие
документы: кредитная политика банка;
положение о кредитном отделе; кредитные
досье, в том числе договоры и документы
по обеспечению исполнения обязательств;
генеральные соглашения о сотрудничестве
на рынке межбанковских кредитов (МБК),
дополнительные соглашения к ним; протоколы
собраний кредитного комитета; распоряжения
руководителя банка об открытии и закрытии
ссудных счетов; заключения службы безопасности
и юридической службы; другие документы,
относящиеся к организации и осуществлению
кредитной работы в банке;
- в ходе проверки
правильности отражения кредитных операций
в балансовом учете—данные аналитического
учета по следующим балансовым счетам:
ссудным счетам клиентов,(441 - 457), в том
числе банков (320—321); просроченной задолженности
по предоставленным кредитам (458), в том
числе предоставленным МБК (324); просроченных
процентов по. доставленным кредитам (459),
в том числе МБК (325); резерbob под возможные
потери по ссудам (44215-45715), в том числе по
МБК (32015-32115); резервов под возможные потери
по просроченным кредитам (45818), в том числе
по МБК (32403); полученных МБК (312—314); просроченной
задолженности по полученным МБК (317); просроченных
процентов по полученным МБК (318); обязательств
банка по уплате процентов (47426); требований
банка по получению процентов (47427); предстоящих
поступлений по операциям, связанных с
предоставлением (размещением) денежных
средств клиентам (47501), в том числе по МБК
(32801); предстоящих выплат по операциям,
связанным с привлечением денежных средств
по банковским кредитам, депозитам и иным
привлеченным средствам (32802); процентов,
полученных за предоставленные кредиты
(70101); процентов, уплаченных за привлеченные
кредиты (70201); другим счетам (по учету материальных
ценностей и ценных бумаг, в том числе
векселей — при закрытии кредитных договоров
в неденежной форме), а также выписки: по
корреспондентскому счету в ЦБ РФ (30102);
по корреспондентским счетам в кредитных
организациях-корреспондентах (30110); по
корреспондентским счетам кредитных организаций-респондентов
(30109); по расчетным (текущим) счетам клиентов
— предприятий различных форм собственности
(405— 408);
- в ходе проверки
правильности отражения кредитных операций
во внебалансовом учете -- данные аналитического
учета по внебалансовым счетам: 91302 «Неиспользованные
кредитные линии по предоставлению кредитов»,
91303 «Ценные бумаги, принятые в залог по
выданным кредитам», 91305 «Полученные гарантии
и поручительства», 91307 «Имущество, принятое
в залог по выданным кредитам, кроме ценных
бумаг», 91309 «Неиспользованные лимиты
по предоставлению кредита в виде "овердрафт"
и "под лимит задолженности"», 91401
«Ценные бумаги, переданные в залог по
полученным кредитам», 91403 «Неиспользованные
кредитные линии по получению кредитов»,
91404 «Выданные гарантии и поручительства»,
91405 «Имущество, переданное в залог по
полученным кредитам, кроме ценных бумаг»,
91406 «Неиспользованные лимиты по получению
межбанковского кредита в виде "овердрафт"
и "под лимит задолженности"», 916 «Задолженность
по процентным платежам по основному долгу,
не списанному с баланса», 917 «Задолженность
по процентным платежам по основному долгу,
списанному из-за невозможности взыскания»,
918 «Задолженность по сумме основного
долга, списанная из-за невозможности
взыскания»;
- регистры
аналитического и синтетического учета,
бухгалтерская отчетность: бухгалтерский
журнал; ведомости остатков по счетам
кредитной организации; ведомости остатков
размещенных (привлеченных) средств кредитной
организации, оборотные ведомости по счетам
кредитной организации; отчеты о прибылях
и убытках; балансы банка.