Аудит затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг)

На этапе предварительного планирования аудитор должен получить информацию о [14, с.192]: внешних факторах, влияющих на хозяйственную деятельность экономического субъекта, отражающих экономическую ситуацию и стране (регионе) в целом и ее отраслевые особенности; внутренних факторах, влияющих на хозяйственную деятельность экономического субъекта, связанных с его индивидуальными особенностями;  организационно-управленческой   структуре   экономического субъекта; видах деятельности; структуре капитала и курсе акций; технологических особенностях; уровне рентабельности; основных контрагентах экономического субъекта; порядке распределения прибыли, остающейся в распоряжении экономического субъекта; существовании дочерних и зависимых организаций; системе внутреннего контроля; принципах формирования оплаты труда персонала.

Основными источниками информации об экономическом субъекте служат: устав экономического субъекта; документы о регистрации экономического субъекта; протоколы заседаний совета директоров, учредителей, собраний акционеров либо других аналогичных органов управления эко­номического субъекта; документы, регламентирующие учетную политику; бухгалтерская и статистическая отчетность; документы планирования деятельности экономического субъ­екта (планы, сметы, проекты); контракты, договоры, соглашения экономического субъекта; отчеты аудиторов, консультантов; внутрифирменные инструкции; материалы налоговых проверок; материалы судебных и арбитражных исков; документы, регламентирующие производственную и организационную структуру экономического субъекта, список его филиа­лов и дочерних компаний; сведения, полученные из бесед с руководством и исполнительным персоналом экономического субъекта; информация, полученная при осмотре экономического субъ­екта, его основных участков, складов.

2.2. Оценка системы бухгалтерского учета, системы

внутреннего контроля, уровня существенности и

аудиторского риска  

В ходе проверки учитываются также результаты анализа среды функцио­нирования системы организации первичного учета и анализа системы внутреннего контроля (СВК) на данном участке. Выявляются типичные ошибки и нарушения, определяется перечень реко­мендаций руководству фирмы и дается заключение о качественности и достоверности системы первичного учета в данной организации для проведения следующих этапов аудита.

Единые требования к пониманию систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также аудиторского риска и его составных частей содержатся в федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности № 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом».

Для подтверждения первоначальной оценки систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета затрат на производство продукции авторы предлагают применение метода тестирования и установления уровня эффективности указанных систем (Приложения 3).

По результатам тестирования устанавливается оценка надежности систем и сравнивается с первоначальной оценкой, полученной на стадии планирования. Если такая оценка окажется ниже первоначальной, то необходимо скорректировать объем и порядок проведения других аудиторских процедур. При этом градации оценок предлагается использовать при тестировании в следующей иерархии, как представлено в таблице 2.1.

Таблица 2.1.

Градации оценок состояния (эффективности)

затрат на производство продукции

Исходя из практического опыта, знания информационных систем организации, степени квалификации работников учета, состояния внутрихозяйственного контроля, а также особенностей формирования и первичной регистрации затрат данного предприятия можно установить количественные значения указанных градаций оценок:

К1 = 0,1; К2 = 0,3; К3 = 0,4; К4 = 0,6; К5 = 0,7;

У1 = 0,3; У2 = 0,4; У3 = 0,5; У4 = 0,7; У5 = 0,8.

Из данных Приложения 3 можно сделать вывод о том, что состояние внутрихозяйственного контроля затрат в организации находится между низким и ниже среднего уровнями эффективности:

Это говорит о том, что риск средств контроля в данном случае составляет 79%.   Из Приложения 3 можно заключить, что система учета затрат также является неэффективной:

Таким образом, эффективность системы учета затрат в данном примере оценивается ниже среднего уровня эффективности и неотъемлемый (внутрихозяйственный) риск составляет 60%.

По результатам тестирования системы внутреннего контроля ООО «ЛЭТЗ» можно сделать вывод, что объектом повышенного внимания аудитора при проведении проверки должен быть учет материальных затрат и списание на производство сырья и материалов.

По данным тестирования аудитор может определять для себя объекты повышенного внимания при планировании контрольных процедур и уточнять аудиторский риск.

Аудиторский риск – это предпринимательский риск аудитора (аудиторской фирмы), представляющий собой оценку риска неэффективности аудиторской проверки. Аудиторский риск базируется на оценке риска неэффективности системы учета клиента, риска неэффективности системы внутреннего контроля клиента, риска невыявления ошибок клиента аудиторами [22, с.120].

Иными словами, аудиторский риск состоит из трех компонентов [9, с.185]: внутрихозяйственный риск, риск средств контроля, риск необнаружения.

В результате аудиторский риск (АР) можно представить в виде упрощенной предварительной модели, формула (2.1):

АР = НР × РСК × РНО,                                                                        (2.1)

где НР (неотъемлемый риск) – субъективно определяемая аудитором вероятность появления суще­ственных искажений в данном бухгалтерском счете, статье баланса, однотипной группе хозяйственных операций, отчетности экономического субъекта в целом до того, как такие искажения будут выявлены средствами системы внутреннего контроля или при условии допущения отсутствия таких средств [1, с.120].

РСК (риск средств контроля) – субъективно определяемая аудитором вероятность того, что существующие на предприятии и регулярно применяемые средства системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля не будут своевременно обнаруживать и исправлять нарушения, являющиеся существенными по отдельности или в совокупности, и (или) препятствовать возникновению таких нарушений.

РНО (риск необнаружения) – субъективно определяемая аудитором вероятность того, что применяемые аудиторские процедуры не позволят обнаружить реально существующие нарушения, имеющие существенный характер по отдельности или в совокупности.

Величины неотъемлемого риска, риска средств контроля и риска необнаружения находятся в интервале от 0 до 1 включительно.

Применяя модель аудиторского риска при планировании проверки, аудитор может воспользоваться следующими тремя способами [9, с.185].

Первый способ поможет в оценке плана с точки зрения уровня квалификации аудитора. Например, аудитор полагает, что неотъемлемый риск составляет 75%, риск контроля – 60% и риск необнаружения – 10%. После простых вычислений получаем значение риска при аудите 4,5% (0,75 × 0,6 × 0,1).

Если аудитор пришел к заключению, что приемлемый уровень аудиторского риска в данном случае должен быть не выше 4%, то он может считать план приемлемым. Подобный план может помочь аудитору получить приемлемый уровень аудиторского риска, но он малоэффективен.

Для составления более эффективного плана можно использовать второй способ вычисления риска – определить риск необнаружения и соответствующее количество подлежащих сбору доказательств. В этих целях модель аудиторского риска преобразуют следующим образом, (формула 2.2):

РНО = АР/ НР × РСК                                                                           (2.2)

Возвращаясь к предыдущему примеру, предположим, что аудитор установил для себя приемлемый аудиторский риск на уровне 7%, так что план аудита мог быть изменен в связи с необходимостью согласовать количество отбираемых доказательств с риском необнаружения на уровне 10%, поскольку 0,07 / (0,75 × 0,6) = 0,156.

Полное консультационно-аудиторское товарищество разработало и утвердило в своем внутрифирменном стандарте таблицу, где каждому рассчитанному значению риска соответствует качественная оценка (низкий, средний, высокий). Например, полученное нами значение попадает в интервал от 0,05 до 0,20, что соответствует низкой оценке риска. В зависимости от качественной оценки риска, аудиторская фирма определяет необходимый объем проверки.

При этой форме модели риска ключевым фактором становится риск необнаружения, ибо он предопределяет необходимое количество свидетельств. Требуемое количество свидетельств обратно пропорционально уровню риска необнаружения: чем меньше уровень риска необнаружения, тем больше требуется аудиторских доказательств.

Третий способ использования модели аудиторского риска нацелен лишь на то, чтобы напомнить аудитору о взаимосвязи между различными рисками и о связи рисков со свидетельствами, так как понимание этих взаимосвязей важно для организации сбора необходимого количества свидетельств. На основе данной модели можно сделать вывод о том, что существует прямая зависимость между аудиторским риском и риском необнаружения, обратная связь между риском необнаружения и комбинацией неотъемлемого риска и риска средств контроля, а также обратная зависимость между аудиторским риском и планируемым количеством подлежащих сбору свидетельств. Например, если аудитор решает сократить уровень аудиторского риска, то тем самым он сокращает риск необнаружения и увеличивает количество подлежащих сбору свидетельств.

Планируя аудиторскую проверку, необходимо так же установить уровень существенности – максимально допустимый размер ошибочной суммы, которая может быть показана в публикуемых финансовых отчетах и рассматривается как несущественная, то есть не вводящая пользователей в заблуждение.

Под уровнем существенности понимается предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности не сможет делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.