Аудит затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг)

Таким образом, предметом исследования аудитора является информационная база, представляющая собой систему количественных и качественных, обобщающих и частных показателей формирования затрат на производство и реализацию продукции.

В основу новых методических подходов авторами положена разработка контрольных точек аудирования каждого объекта, под которыми следует понимать обобщающий (укрупненный) или частный показатели, отраженные в первичных документах, текущем учете, финансовой отчетности или на счетах бухгалтерского учета.

Следовательно, на соответствующем объекте аудита количество контрольных точек аудирования будет определяться целью, направлением аудита (подтверждающий, организационно-правовой, налоговый, финансово-аналитический, затратный, запасный, операционный, маркетинговый, компьютерный, экологический), его формой (внешний, внутренний, обязательный, инициативный, документальный, фактический), содержанием финансовой (бухгалтерской), статистической и налоговой отчетности и степенью детализации укрупненной контрольной точки.

Основой детализации могут служить Положение о составе затрат и применяемый в организации метод калькулирования себестоимости продукции.

Кроме того, согласно ПБУ 10/99 управленческие и коммерческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности.

Исходя из Федерального закона «О бухгалтерском учете» решение организации применять указанный способ признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости зависит от структуры организации, отрасли и других особенностей деятельности ее (в том числе соответствия доходов и расходов).

Избранный методический подход предполагает разработку универсальной модели информационной базы, включающей объекты и элементы аудита, контрольные точки аудирования и источники информации (таблица 1.2.).

                                                                                                          Таблица 1.2

Модель информационной базы

Предлагаемая система показателей предполагает организацию аналитического и синтетического учета затрат на производство и использование его данных для проведения аудиторской проверки по заданному направлению.

Разработанная модель информационной базы включает как укрупненные (обобщающие), так и частные показатели, основой классификации которых стали данные бухгалтерской отчетности «Отчет о прибылях и убытках» и Положение о составе затрат.

Следовательно, по каждому объекту аудита затрат на производство количество контрольных точек зависит от цели, степени детализации показателей элементов затрат на производство или калькуляционных статей, содержания текущей и сводной отчетности. В процессе аудита должны быть определены взаимосвязь контрольных точек аудирования, факторы и причины изменений (отклонений) себестоимости от имеющихся данных первичного учета. Это позволит сократить время аудиторской проверки, обеспечит достоверность отражаемых операций, даст возможность проводить аудирование хозяйствующих субъектов любых организационно-правовых форм и видов собственности.

Объекты аудита затрат на производство - информация, формируемая на счетах раздела III «Затраты на производство» Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций.

Объекты аудита и источники информации приведены в Приложения 1.

1.2.           Нормативное правовое регулирование аудита

затрат на производство и калькулирование

себестоимости продукции

Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» № 119-ФЗ, принятый Государственной Думой 13 июля 2001 г. - это основной законодательный акт прямого действия, определяющий правовые основы регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации.

Это концептуальный документ, в котором сосредоточены правовые и нормативные положения аудиторской деятельности в Российской Феде­рации, который должен рассматриваться в контексте других важнейших правовых актов: Гражданского кодекса РФ, Налогового кодекса РФ, Федеральных законов «О бухгалтерском учете», «О лицензировании от­дельных видов деятельности» и др.

Основными документами, регламентирующими состав затрат, включаемых в себестоимость продукции, и их признание в бухгалтерском и налоговом учете, являются Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 10/99 «Расходы организации» и гл. 25 «Налог на прибыль организации» НК РФ. Согласно ПБУ 10/99 для целей бухгалтерского учета расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, относятся к расходам по обычным видам деятельности. К таким расходам так же относятся расходы, осуществление которых связано с выполнением работ или оказанием услуг. Расходами по обычным видам деятельности считаются также возмещение стоимости основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, осуществляемое в виде амортизационных отчислений. Для целей налогового учета расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) организацией. Состав  расходов, включаемых в себестоимость продукции и учитываемых при налогообложении прибыли, установлен гл.25 НК РФ.

Любое предприятие для составления своей учетной политики должно руководствоваться положением по бухгалтерскому учету ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", которое утверждено Приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 106н.

Для правильного учета материально-производственных запасов, а так же правильного отнесения их на затраты производства необходимо руководствоваться ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденное Приказом Министерства  финансов от 09.06.2001 № 44 н.

1.3.           Этапы аудита затрат на производство и

калькулирование себестоимости продукции

Методика аудиторской проверки должна разрабатываться в соответствии с этапами, выделяемыми в качестве основных федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности:

1)     планирование;

2)     осуществление;

3)     отчет.

Применительно к аудиту затрат на производство в рамках правил (стандартов) аудиторской деятельности рассмотрим алгоритм проведения аудиторской проверки, включающий три этапа (рисунок 1).

Рисунок 1. Этапы аудита затрат на производство

Этапы объединены в «большой цикл» и следуют друг за другом в порядке перечисления. Однако внутри этого основного цикла могут неоднократно происходить возвраты от более поздних этапов к предыдущим для получения недостающих данных.

Например, если аудитор на этапе 2 придет к выводу, что оценка надежности системы внутреннего контроля или каких-либо средств внутреннего контроля завышена, он должен вернуться к этапу 1 и скорректировать план и программу аудита.

На первом этапе аудитор изучает организационные и технологические особенности производственного процесса организации, специализацию, масштабы и структуру каждого вида производственной деятельности. Для обоснованности применяемого варианта формирования информации о расходах, метода учета производственных затрат и варианта сводного учета проверяющий особое внимание обращает на учетную политику организации. Аудитору необходимо также ознакомиться с действующими отраслевыми инструкциями (указаниями) по планированию, учету и калькулированию затрат, включаемых в себестоимость продукции на предприятия.

На втором этапе аудиторы проводят тестирование, по результатам которого оцениваются системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета затрат на производство продукции. Сделанные выводы сравниваются с первоначальной оценкой, полученной на стадии планирования аудита. Далее аудитору необходимо проверить, как сгруппированы расходы на затратных счетах. Прямые расходы, непосредственно связанные с выпуском продукции (выполнением работ, оказанием услуг), которые можно отнести на конкретную единицу готовой продукции, должны отражаться по дебету счета 20 «Основное производство», а косвенные – предварительно учитываться на счетах 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 28 «Брак в производстве» для дальнейшего распределения пропорционально показателю, закрепленному в приказе об учетной политике.

На третьем заключительном этапе аудита затрат на производство проводится проверка своевременности проведения инвентаризации незавершенного производства, выявление ее результатов и отражение на счетах бухгалтерского учета (если аудитор производит лишь проверку результатов инвентаризации, то этот факт необходимо отметить при составлении аудиторского отчета и заключения). Затем проверяющий формирует пакет рабочих документов, составляет аудиторский отчет и совместно с рабочей документацией представляет его руководителю проверки.

Типичными ошибками, выявляемыми в ходе аудита затрат на производство, являются:

        несвоевременное включение в себестоимость отдельных видов затрат;

        несоответствие применяемого метода учета затрат методу, указанному в учетной политике организации;

        неправильная оценка остатков незавершенного производства;

        необоснованное (без документального оформления) включение расходов в состав себестоимости.

Полнота и эффективность проверки зависят от того, насколько обоснованны вопросы, подлежащие проверке. Ответы на эти вопросы должны обеспечивать формирование достоверного и полного материала о деятельности проверяемого экономического субъекта (аудиторских доказательств).

Выбранные процедуры должны соответствовать специфике деятельности проверяемого объекта. Для этого целесообразно, на взгляд Г.Н. Мамаевой [18], в составе методики аудита затрат на производство разработать систему контрольных тестов по следующим направлениям.

1. Система внутреннего контроля:

1)  виды основных и вспомогательных производств аудируемого лица;

2)  наличие утвержденной схемы организационной структуры предприятия, положений об отделах, должностных инструкций;

3)  организация учета затрат на производство по центрам возникновения и центрам ответственности;

4)  наличие органа внутреннего контроля (отдела внутреннего контроля, ревизионной комиссии);

5)  наличие и соблюдение графика документооборота в части затрат на производство;

6)  разделение обязанностей сотрудников, осуществляющих санкционирование, документальное оформление, учет и оплату затрат;

7)  наличие смет затрат на производство и организация контроля за их соблюдением;

8)  нормирование затрат на производство и организация контроля за соблюдением норм;

9)  наличие приказов, устанавливающих круг лиц, имеющих определенные права в области затрат на производство;

10)                 состояние аналитической работы в организации по предупреждению брака и простоев;

11)                 состояние инвентаризационной работы в организации;

12)                 наличие незавершенного производства и порядок его оценки.

2. Система бухгалтерского учета:

1)  наличие отраслевых документов, регламентирующих порядок учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг);

2)  метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, применяемый в организации;

3)  объекты учета затрат на производство и объекты калькулирования;

4)  опыт и квалификация работников, ответственных за ведение бухгалтерского и налогового учета затрат на производство;

5)  автоматизация бухгалтерского и налогового учета затрат на производство;

6)  наличие в учетной политике положений в части затрат на производство;

7)  группировка затрат по элементам и статьям;

8)  применение типовых форм первичных документов и учетных регистров;

9)  ограничение доступа к бланкам первичных учетных документов и базам данных;

10)                 учет затрат по элементам и статьям калькуляции;

11)                 организация учета затрат в целях налогообложения;

12)                 организация аналитического учета затрат на производство;

13)                 разграничение затрат по отчетным периодам;

14)                 распределение затрат на производство по объектам калькулирования;

15)                 наличие и содержание отчетности о затратах на производство.

Перечень направлений аудиторских проверок и соответствующих процедур, а также источники информации, рабочие документы аудитора приведены в Приложения 2.

ГЛАВА 2. ПЛАНИРОВАНИЕ АУДИТА ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО И КАЛЬКУЛИРОВАНИЕ

СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ

2.1. Понимание деятельности аудируемого лица

Аудиторская проверка производственных затрат – трудоемкий процесс, требующий от аудитора знания помимо множества норма­тивных и инструктивных материалов также и особенностей исчисле­ния себестоимости продукции в отдельных отраслях и видах хозяйст­венной деятельности. Поэтому до начала документальной проверки аудитору необходимо изучить организационные и технологические особенности предприятия, специализацию, масштабы и структуру ка­ждого вида его производственной деятельности.