Аудит затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг)

На этапе проверки правильности учета основных затрат по статьям калькуляции аудитору необходимо провести детальную проверку по каждой калькуляционной статье, входящей в состав основных затрат.

Исследуемое производство является материалоемким, аудитор должен тщательно проверить правильность отнесения затрат на статью «Сырье и материалы». Аудитору необходимо проверить наличие утвержденных норм расхода, и расследуются ли факты перерасхода, правильность установления норм расходов сырья и материалов в соответствии с уровнем технического состояния и технологии произ­водства продукции, правильность оценки материальных ценностей, включенных в себес­тоимость продукции, имели ли место факты списания на себестоимость затрат, не отно­сящихся к материалам, используемым в производстве, а также слу­чаи списания на производственные счета стоимости НДС [20, с. 158]. Следует устано­вить, не применяются ли завышенные нормы и пересмат­риваются ли они периодически в связи с совершенствова­нием технологии. Эффективным методом выявления за­вышенных норм является сопоставление действующих норм с нормами расхода за прошлые годы, с фактичес­ким расходом сырья и материалов за ряд предыдущих лет, с действующими нормами.

Важно знать, что стоимость материаль­ных ресурсов, отражаемая по данной статье, формируется исходя из цен их приобретения (без учета налога на добавленную стоимость) и наценок (надбавок). В стоимость материальных ресурсов включаются также затраты предприятий на приобретение тары и упаковки, получен­ных от поставщиков материальных ресурсов, за вычетом стоимости этой тары по цене ее возможного использования в тех случаях, когда цены на тару установлены особо сверх цены на эти ресурсы. Аудитор должен проверить правильность оценки материальных ресурсов, спи­санных на себестоимость в соответствии с методами оценки, закреплен­ными в приказе по учетной политике организации для целей финансо­вого учета. На этом этапе аудитору желательно составить рабочий документ по следующей форме (табл. 3.1.) [16, с. 338]:

Таблица 3.1.

Примерный опросник работников склада и получателей ТМЦ (РД1)

По результатам этого рабочего документа можно сделать выводы о том, что несмотря на отсутствие графиков получения сырья и материалов подразделениями, складской учет на предприятии организован эффективно.

Операции по списанию сырья и материалов в производство отличаются большим уровнем риска по следующим причинам.

1.  Вероятность санкционированного списания сырья под несуществу­ющие заказы и объемы выпуска в целях увеличения расходов органи­зации и снижения налогов на прибыль и имущество.

2.  Вероятность хищения сырья и материалов.

3.  Большой объем совершаемых операций и большой массив первич­ной учетной документации, которые могут привести к отсутствию оправдательных документов; несанкционированному списанию сырья (отсутствие реквизитов, придающих документам юридическую силу); утере документов.

4. Искажение фактов списания сырья в производство вследствие технических оши­бок при подсчете и измерении совершаемых операций на стадии сбора и регистрации информации.

Для того, чтобы при дальнейшей проверке этого участка учета аудитор мог с уверенностью опираться на данные первичного учета (в частно­сти, при проверке соответствия корреспонденции счетов, сумм оборотов и остатков в регистрах учета, способов списания сырья и материалов, сумм, списанных на себестоимость произведенной продукции, и т.д.), необходимо устано­вить достоверность фактов списания сырья в производство и гарантиро­вать качество оправдательной первичной документации.

Если у аудитора есть сомнения в эффективности организации от­пуска сырья, материалов и полуфабрикатов в производство, в том, что в системе могут быть сбои и нарушения, он может провести до­полнительную процедуру по выявлению возможности допущения ошибок и нарушений при отпуске сырья и материалов в производство. Для этого аудитор запрашивает в бухгалтерии данные о списании на производство сырья за месяц. После этого количественные данные бухгалтерии о списан­ных в производство позициях сверяются с аналогичными данными склад­ского учета. На основании такой проверки аудитор составляет рабочий документ (табл. 3.2.) [16, с. 338].

Таблица 3.2.

Информация о выявленных отклонениях данных бухгалтерского учета от данных склада (РД 2)

По результатам рабочего документа аудитор выявит возникшие отклонения. Если расхождений нет, либо они незначительны, то нельзя однозначно утверждать о правомерности, точности и полноте списания сырья и материалов в производство. Отсутствие расхождений свидетельствует о регулярности све­рок между складом и бухгалтерией. Если по данным рабочего доку­мента выявлены отклонения и они значительны, аудитор должен выяс­нить причины отклонения. Возможными причинами могут быть нерегу­лярные сверки со складом; утеря первичных документов (сбои в систе­ме документооборота); возможная пересортица при списании сырья и материалов.

Информация по данным бухгалтерского учета должна быть сверена с ин­формацией о рас­считанной потребности в сырье на фактический выпуск продукции. Данные могут быть сведены в табл. 3.3. в рабочем документе РД-3 [16, с. 339].

Таблица 3.3.

Информация о процентах отклонений по видам ТМЦ (РД 3)

По результатам рабочего документа 3 (РД-3) аудитор может сделать следующие выводы: если расхождений нет по результатам обоих рабо­чих документов либо они очень незначительны – все прослеженные факты списания сырья и материалов на нужды производства можно считать достоверными; если по результатам рабо­чего документа 3 отклонений нет, однако имеются различия с данными склада, то необходимо дополнительно провести сверку первичных доку­ментов; если по РД-2 расхождений нет, а в РД-3 отклонения значитель­ны либо имеют место факты, когда сырье списано по данным бухгалтерского учета, а в планируемом расходе его нет, то возможно это связано с ошибками в плановых расчетах, намеренным списанием бухгалтерией сырья с целью увеличения себестоимости выпус­ка и уменьшения налогов на прибыль и на имущество, намеренным cписанием бухгалтерией сырья с целью прикрытия хищений или с целью списания излишков сырья, выявленных в ходе инвентаризации.

Аудитору следует получить объяснения от ответственных работников о причинах возникших отклонений и при обнаружении фактов неправо­мерного списания сырья и материалов зафиксировать это в акте проверки и поста­вить в известность руководство организации.

Проверка правильности учета затрат на покупные полуфабрикаты и специальную одежду, используемые в производстве, проводится аналогично.

При проверке учета затрат на оплату труда основных производственных рабочих сначала необходимо изучить достоверность первичных документов, правильность их заполнения, их соответствие требованиям и нормативам по начислению и выплате зарплаты [16, с. 331]. Также надо проверить, как соблюдается трудовое законодательство на предприятии, а именно - ведется ли оформление сотрудников, как построена система оплаты труда. Прием работников на работу и оформление проверяется по приказам.

Главным источником информации при проверке расчетов по оплате труда являются аналитические и синтетические данные по счетам 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (расчеты с депонентами), первичные документы по учету выработки и начислению оплаты труда, листки о временной нетрудоспособности, расчеты на оплату отпусков, нормативные документы, регулирующие эти операции и т.д. Показатели аналитического учета по счету 70 должны соответствовать записям в Главной книге и бухгалтерском балансе на одну и ту же дату. Для этого необходимо сверить сальдо по счету 70 на первое число в Главной книге и балансе предприятия с итоговыми суммами (к выдаче) расчетно-платежных ведомостей.

Аудитору необходимо выборочно проверить: правильность арифметических расчетов; нет ли случаев включения в документы подставных лиц; правильность отнесения расходов к фонду оплаты труда; правильность отнесения отдельных выплат на себестоимость продукции; правильность составления бухгалтерских проводок; правильность ведения синтетического и аналитического учета, сводных данных и заполнения форм бухгалтерской отчетности по фонду оплаты труда; правильность оплаты по сдельным расценкам и окладам; правильность начисления доплат в связи с отклонениями от нормальных условий труда.

Наиболее распространенной ошибкой при проверках данной статьи калькуляции является несоблюдение прин­ципа производственной направленности затрат. При проверке первичных документов по начислению заработной платы (табелей, расчетно-платежных ведомостей) аудитор может выявить факты включения в эту статью расходов на оплату труда работников, относящихся к общепроизводственному и общехозяйственному персоналу. Выявить это можно путем сличения дан­ных по кредиту счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» в части, списанной прямо на счет 20 «Основное производство», и показателей по итогу сводной ведомости по оплате труда в части ее начисления. Данные по итогу сводной ведомости, как правило, должны быть больше, чем дан­ные по дебету счетов учета производственных затрат.

Выясняется, вся ли фактически произведенная продукция соответствующим образом регистри­руется и утверждается в табеле учета выработки за смену, используются ли унифицирован­ные формы первичной учетной документации по учету личного состава и расчетов с персоналом по оплате труда (личные кар­точки, приказы, расчетно-платежные ведомости, лицевые счета, табели учета выработки за смену).

При проверке рас­ходов на заработную плату применяются аналитические процедуры, которые повышают качество аудита, способствуют более глубокому пониманию операций, совершае­мых с трудовыми ресурсами, и выявлению резервов эф­фективности использования средств на оплату труда. Сверяются записи Главной книги с данными расчетно-платежной ведомости, выявляются отклонения затрат на оплату труда от установленных норм затрат на производство. Устанавливается соответствие данных аналитического учета по счету 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» с записями в Главной книге и бухгал­терском балансе.

При проверке учета затрат по статье «Отчисления на социальные нужды с заработной платы основных производственных рабочих», необходимо помнить, что на эту статью отно­сят выплаты по страховым взносам, как сово­купности платежей в Пенсионный фонд РФ, фонды обязательного медицинского и социального страхования, которые уплачиваются по регрессивной шкале тарифов [16, с. 334]. При проверке правильности отнесения на себестоимость отчислений на социальные нужды необходимо обратить внимание на соблюдение прямой зависимости источника начисления взносов во внебюджетные фонды от источни­ка начисления самого фонда оплаты труда [20, с. 162].

При проведении проверки по статье «Расходы на содержание и эксплуатацию машин и оборудования» аудитору, в первую очередь необходимо проверить порядок начисления и учета амортизационных отчислений по основному производственному оборудованию, а именно, нужно установить правильность выбора метода начисления амортизации; применения  норм амортизационных отчислений;
 ведения аналитического учета по счету 02 «Амортизация основных средств»; составления бухгалтерских проводок по амортизации основных средств.