Анализ финансового результата ОАО «Дальневосточная генерирующая компания»

При формировании финансового результата (прибыли или убытка) в бухгалтерском учете находят отражение все виды доходов и расходов организации.

Для целей налогового учета учитываются не все полученные доходы и не все поне­сенные организацией расходы. Это вызвано тем, что состав затрат, включаемых в себестоимость продукции и учиты­ваемых при налогообложении прибыли, определяется не правилами бухгалтерского учета, а налоговым законодательством, т.е. правилами налогового учета. Состав доходов и расходов, учитываемых и не учитываемых при налогообложении прибыли, регламентируется главой 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса Российской Федерации [2].

Для целей налогового учета все доходы организации, учитываемые в целях налогооб­ложения прибыли, подразделяются на две основные группы:

1.      доходы от реализации;

2.      внереализационные доходы.

Доходом от реализации признается выручка от реализации товаров, продукции (ра­бот, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реали­зации имущества (включая ценные бумаги) и имущественных прав.

К внереализационным доходам отнесены все остальные доходы, не относящиеся к доходам от реализации. В состав внереализационных доходов, в частности, включаются безвозмездно полученное имущество, стоимость излишков материальных ценностей, вы­явленных в результате инвентаризации, стоимость материалов, полученных в результате ликвидации основных средств и иного имущества и др.

Состав доходов от реализации определен статьей 249 Налогового кодекса РФ, а состав внереализационных доходов - статьей 250 [2].

Состав доходов, не учитываемых в целях налогообложения прибыли, установлен статьей 251 Налогового кодекса Российской Федерации. К доходам, не учитываемым в целях налогообложения прибыли, в частности, отнесены имущество, полученное в счет вклада в уставный капитал или по договору про­стого товарищества и др.

Для целей налогового учета все расходы организации, учитываемые в целях налогооб­ложения прибыли, также подразделяются на две основные группы:

•    расходы, связанные с производством и реализацией;

•    внереализационные расходы.

В состав расходов, связанных с производством и реализацией, включаются:

•    материальные расходы (в частности, расходы на материалы и оплату работ или услуг сторонних организаций);

•    расходы на оплату труда;

•    суммы начисленной амортизации основных средств и нематериальных активов;

•    прочие расходы, связанные с производством и реализацией.

К внереализационным расходам, в частности, отнесены расходы в виде недостач мате­риальных ценностей, потери от чрезвычайных ситуаций, расходы на оплату услуг банков, потери от брака и др.

Состав расходов, связанных с производством и реализацией, определен статьей 253 Налогового кодекса Российской Федерации, а состав внереализационных расходов - статьей 265 [2]. Состав расходов, не учитываемых в целях налогообложения прибыли, установлен статьей 270 Налогового кодекса Российской Федерации. К расходам, не учитываемым в целях налогообложения прибыли, в частно­сти, отнесены расходы в виде взноса в уставный капитал другой организации, в совмест­ную деятельность и др.

Очевидно, что для целей бухгалтерского и налогового учета используются различные классификации и наименования доходов и расходов. Так, например, доходы и расходы, связанные с продажей объектов основных средств, для целей бухгалтерского учета явля­ются прочими доходами и расходами, а для целей налогового учета - доходами и расхо­дами, связанными с производством и реализацией.

1.3 Проблемы бухгалтерского и налогового учета финансовых результатов

В условиях развивающихся рыночных отношений принципиально изменилось по­ложение организаций. Получив юридиче­скую и экономическую самостоятель­ность, они полностью отвечают за финан­совые результаты своей деятельности.

Поиск и реализация резервов увеличе­ния прибыли позволяют организациям вы­жить в условиях конкурентной борьбы. Особую актуальность приобретает со­вершенствование учета операций, фор­мирующих финансовые результаты.

Проблемы учета финансовых результа­тов организаций в настоящее время за­ключаются в несовпадении их бухгалтер­ского и налогового учета. В соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету «Учёт расчётов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02), организация долж­на отразить начисление условного расхода при исчислении налога на прибыль:

- дебет счета 99 субсчёт «Условный расход по налогу на прибыль»;

- кредит счета 68 субсчёт «Расчёты по налогу на прибыль».

Согласно требованиям ПБУ 18/02 «Учёт расчётов по налогу на прибыль» сумму условного расхода на счёте 99 «Прибыли и убытки» корректируют на величину отложенных и постоянных нало­говых обязательств. Причём постоянные налоговые активы и обязательства учиты­вают на отдельных субсчетах счёта 99 «Прибыли и убытки», т.е. при реформа­ции баланса эти субсчета надо закрыть [32].

Если умножить вычитаемую временную разницу на ставку налога на прибыль, то получится отложенный налоговый актив. В бухгалтерском учёте его отражают на счё­те 09 «Отложенные налоговые активы»:

- дебет счета 09 «Отложенные нало­говые активы»;

- кредит счета 68 субсчёт «Расчёты по налогу на прибыль».

Погашение отложенного налогового актива будет отражаться:

- дебет счета 68 субсчёт «Расчёты по налогу на прибыль»;

- кредит счета 09«Отложенные нало­говые активы».

Основные термины, введённые ПБУ 18/02 «Учёт расчётов по налогу на при­быль» для корректировки, — «постоянные» и «временные» разницы. Чтобы учитывать эти разницы, а главное, знать, из чего они формируются, нужно вести аналитический учет не только по счетам и субсчетам, но и по каждому виду операций. Поскольку не ясно, на каких счетах должны учиты­ваться новые понятия.

Объектом исследования выступают учетно-аналитические процессы при фор­мировании финансовых результатов орга­низаций.

Предметом исследования являются теоретические, методические и организа­ционные аспекты учета финансовых ре­зультатов.

В процессе исследования применялись общенаучные методы: анализа и синтеза, индукции и дедукции, системного подхо­да, что позволило обеспечить глубину и обоснованность выводов [11].

При отражении в бухгалтерском учёте и бухгалтерской от­чётности отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства возможно применение варианта с исполь­зованием счёта 99 «Прибыли и убытки» как наиболее полно удовлетворяющего требованиям действующих в настоящее время нормативных документов, регла­ментирующих порядок составления бух­галтерской отчётности.

Из вышесказанного можно сделать вы­вод: отрицательным моментом в органи­зации бухгалтерского учёта является его «нестыковка» с налоговым учетом. Разра­ботчики главы 25 «Налог на прибыль» На­логового кодекса Российской Федерации видят в налоговом учете сущест­венно отличающуюся от бухгалтерского учета и не совместимую с последним сис­тему учета операций налогоплательщика [3].

Проблема состоит в том, что бухгалтерский и налоговый учет отли­чаются существенно, и хозяйствующим субъектам приходится вести «двойную бух­галтерию», что совершенно нерационально и требует дополнительных временных и ма­териальных затрат. В результате исследо­вания нами выявлены общие черты бухгал­терского финансового и налогового учета:

•    обязательность ведения: бухгалтер­ский учет определен Федеральным зако­ном от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ, налого­вый — Налоговым кодексом Российской Федерации;

•    используемые измерители — денеж­ное выражение (рубли);

•    объект учета — организация в целом (более точно определение дано в налого­вом учете);

•    периодичность составления в предос­тавлении отчетности;

•    обязательное документальное под­тверждение всех хозяйственных операций;

•    «исторический» характер, т.е. отра­жение результатов прошлых периодов;

•    пользователи информации как внут­ренние, так и внешние.

Цели ведения бухгалтерского финансо­вого и налогового видов учета приблизи­тельно одинаковые — формирование пол­ной и достоверной информации для внут­ренних и внешних пользователей. Однако методики ведения — совершенно разные.

Нетождественны определения в бухгал­терском и налоговом учете «первона­чальной стоимости активов», а также су­щественно отличаются понятия «прямые затраты (расходы)» и «косвенные затраты (расходы)», используемые в обоих видах учета. Встречаются случаи, когда сразу не только не удается выбрать совпадаю­щие способы бухгалтерского и налогового учета, но и невозможно использовать способы учета, предполагаемые налого­вым законодательством. Примером мо­жет служить оценка остатков незавер­шенного производства. Конкретный, по­нятный, а главное, экономически обосно­ванный алгоритм распределения сумм прямых расходов на остатки незавершен­ного производства отсутствует и в новой редакции Налогового кодекса Российской Федерации, и в отдельных законода­тельных актах Российской Федерации. Нет и точного определения нормативной се­бестоимости. Применение способов оценки остатков незавершенно­го производства для целей налогового учета на практике весьма проблематично.

Таким образом, наличие множества разногласий между налоговым и бухгал­терским учетом создает проблемы в уче­те финансовых результатов организаций.

Для решения данных проблем можно создать в структуре финансово-бухгалтерской службы хозяйствующих субъектов специальное подразделение, осуществляющее ведение налогового учета, либо назначить ответственным за этот участок работы специалиста бухгал­терской службы. Однако наличие двух видов учета в одной организации нера­ционально уже потому, что реализация этого варианта на практике обязательно приведет к дополнительным расходам.

Другой выход из сложившейся ситуации специалисты видят в максимальном сближении на­логового учета с бухгалтерским. В этом случае будет необходима такая методо­логическая и организационная основа, ко­торая позволит наиболее рационально, с наименьшими временными и финансовы­ми затратами вести оба вида учета.

В связи с реформированием бухгал­терского учета возник вопрос о профес­сиональном суждении, которое является средством обеспечения достоверной ин­формации. Если действующее законода­тельство противоречиво излагает норму в отношении одного и того же способа ве­дения бухгалтерского учета, эта ситуация представляет собой область профессио­нального суждения, которое оформляется как система документов, включаемых в учетную политику организации, и является уникальным средством. С помощью данного средства, во-первых, осуществляется процесс реальной либерализации системы бухгал­терского учёта; во-вторых, происходит совершенствование нормативной системы бухгалтерского учета и отчетности; в-третьих, разрешаются противоречия действующего законодательства.

Изучение различий между бухгалтер­ским и налоговым учетом финансовых результатов позволяет сделать выводы о необходимости их разграничения. Каждое нововведение налогового законодательст­ва должно оценивать не только микро, но и макроэкономические последствия. Одним из аспектов реформирования бух­галтерского учета в Российской Федера­ции на среднесрочную перспективу явля­ется формирование рыночной модели сближения принципов бухгалтерского и налогового учета доходов и расходов.

Проблема заключается в порядке отра­жения доходов и расходов в бухгалтер­ском и налоговом учете. Разграничение принципов учета доходов и расходов для целей бухгалтерского учета и учета в це­лях налогообложения в организациях при­водит к увеличению объема работ и сни­жению рациональности учетных процедур.

В Налоговом кодексе РФ (статья 40) регламентированы прин­ципы определения цены товаров (работ, услуг) для целей налогообложения [2]. В бухгалтерском учете принципы учета до­ходов и расходов определены Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) и Положением по бухгалтерскому учету «Рас­ходы организации» (ПБУ 10/99).

В действующей нормативно-правовой базе нет четкой модели взаимодействия бухгалтерского и налогового учета дохо­дов и расходов организации.

Для сближения принципов бухгалтерского и налогового учета необходимо выяснить и устранить основные различия, связанные с учетом доходов и расходов.

1. В налоговом учете доход от реализа­ции для исчисления налога на прибыль ор­ганизаций признается в момент перехода права собственности. В бухгалтерском учете обязательным условием признания выручки «является право на получение этой выручки», вытекающее из конкретного до­говора или подтвержденное иным соответ­ствующим образом, то есть доходы в бух­галтерском учете признаются позже, чем в налоговом. Для сближения налогового и бухгалтерского учета целесообразно урегулировать такое противоречие законодательно.

2. В настоящее время широко исполь­зуются договоры, по которым право соб­ственности на реализованные товары (ра­боты, услуги) переходит к покупателям и заказчикам после их оплаты. Для целей исчисления налога на прибыль доход от реализации связан с моментом перехода права собственности. В бухгалтерском учете дата признания доходов определена ПБУ 9/99 «Доходы организации». Про­тиворечие принципов признания доходов усложняет их учет. Можно рекомендовать признание доходов от реа­лизации на момент отгрузки — по методу начисления, но не позднее определяемого по общему правилу момента реализации.

3. Различия в признании внереализаци­онных доходов (расходов) заключаются в том, что в налоговом учете датой получе­ния дохода (расхода) признается дата под­писания акта приема-передачи имущества (основных средств, услуг, работ). В бух­галтерском учете акт приема-передачи применяется только по отношению к ос­новным средствам. По остальным видам активов используются другие первичные документы (накладные, приходные ордера и т.д.). Для устранения различий налогово­го и бухгалтерского учета целесообразно в Налоговом кодексе Рос­сийской Федерации (статья 271) заменить словосочетание «акт приема-передачи имущества» на формулировку «первичный документ» в соответствии с альбомом первичных документов Федеральной службы государственной статистики.