Трансфертное ценообразование

Концептуально, институт предварительного соглашения о ценообразовании должен основываться на следующих положениях:

1. Сторонами соглашения о порядке определения цен для целей налогообложения (далее - соглашение о ценообразовании) должны являться налогоплательщик, отнесенный к категории крупнейших налогоплательщиков, и Федеральная налоговая служба в лице ее руководителя (заместителя руководителя).

2. Заключению  соглашения о ценообразовании должно предшествовать представление в налоговый орган заявления налогоплательщика с предложением заключить это соглашение с приложением строго определенного пакета документов, к которому могут быть отнесены, в частности:

1) проект соглашения о ценообразовании; документы о деятельности налогоплательщика, связанной с контролируемыми сделками, и о контролируемых сделках, по которым налогоплательщиком предлагается заключить соглашение о ценообразовании;

2. сведения об информации, используемой для определения рыночных цен, по перечню, установленному законодательством для обоснования соответствия трансфертной цены рыночной цене (список документов приводился нами выше);
3. документ, подтверждающий уплату налогоплательщиком государственной пошлины за рассмотрение Федеральной налоговой службой заявления о заключении соглашения о ценообразовании. 

Представленные  налогоплательщиком документы подлежат оценке и рассмотрению в течение определенного промежутка времени, позволяющего, с одной стороны, оценить их относимость, достаточность и достоверность, а, с другой стороны, не затягивать процесс принятия решения о заключении (отказе в заключении) соглашения.

3. Соглашение о ценообразовании может быть заключено по одной либо нескольким сделкам, имеющим один и тот же предмет.

4. Соглашение о ценообразовании подлежит вступлению в силу со дня его подписания, если иное не предусмотрено этим соглашением и действует в течение оговоренного в нем определенного промежутка времени с возможностью (правом налогового органа в случае соблюдения налогоплательщиком всех условий соглашения) его пролонгации (перезаключения) на основе дополнительно произведенных двусторонних консультаций.

5. В  период действия соглашения о  ценообразовании для целей налогообложения применяются цены, определяемые в соответствии с положениями НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных таким соглашением.

 Таким образом, значимость заключения соглашения о ценообразовании состоит, главным образом, в предоставлении налогоплательщику гарантий от необоснованной переквалификации    налоговым    органом    фактических    обстоятельств сделки и необоснованного  доначисления   сумм   налога,   пени,   штрафа. Обратное   ведет   к декларативности данного института и полного нивелирования смысла его введения.

Вместе с  тем во избежание двойного налогообложения, а также уклонения от налогообложения желательно было бы предусмотреть возможность заключения двусторонних или даже многосторонних ПСЦ, особенно между странами Евразийского экономического союза (ЕврАзЭС). Установление сотрудничества с налоговыми органами других стран по трансфертному ценообразованию, в свою очередь, повлечет корректировку понятия "налоговая тайна", которую необходимо будет распространить на информацию, передаваемую налоговыми органами других стран. Процедура заключения и изменения ПСЦ должна быть достаточно гибкой - для адаптации к изменениям бизнеса и экономики.

5. Полагаем, что действенным направлением  повышения эффективности налогового  контроля трансфертного ценообразования  может являться проведение повторных выездных налоговых проверок налогоплательщиков, по результатам первичных проверок которых установлены обстоятельства, свидетельствующие о манипулировании (возможном манипулировании) трансфертными ценами, однако доначисление не произведено в силу объективных обстоятельств (не собрана доказательственная база, не соблюдены сроки проведения проверки и т.д.).

Пункт 10 ст. 89 НК РФ, определяя повторную  выездную налоговую проверку, как выездную налоговую проверку, проводимую независимо от времени проведения предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период, устанавливает основания для ее проведения:

1) вышестоящим налоговым органом - в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку;

2) налоговым органом, ранее проводившим проверку, на основании решения его руководителя (заместителя руководителя) - в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. В рамках этой повторной выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация.

В любом случае предметом выездной налоговой проверки является проверка правильности исчисления и своевременности уплаты налогов. При этом, как правильно отмечает И.И. Фролов, налоговое законодательство не содержит требований о том, что повторная выездная налоговая проверка может быть признана таковой только в случае, если по ее результатам была дана оценка деятельности проверяемого налогового органа, в том числе в виде отмены или изменения решения, принятого по результатам первоначальной налоговой проверки [55, с. 11].

Существенно, что в рамках повторной выездной налоговой проверки могут проверяться обстоятельства, не бывшие предметом первоначальной проверки. Такой вывод сделан Высшим Арбитражным Судом РФ в постановлении от 17.07.2007 №11974/06 [68, с. 21].

Следовательно, проведение повторных выездных налоговых проверок (безусловно, с учетом ограничений на их проведение по основаниям, перечисленным в п. 10 ст.89 НК РФ) положительно отразится на эффективности налогового контроля трансфертного ценообразования, поскольку позволяет: провести проверку правильности применения взаимозависимыми лицами цен для целей налогообложения независимо от того, проводилась ли такая проверка при первоначальной проверке; использовать полученные после проведения первичной проверки сведения о манипулировании трансфертными ценами; проконтролировать выполнение налогоплательщиком предписаний по решению предыдущей проверки, а также правильность определения трансфертной цены для целей налогообложения в текущем периоде.

6. Важнейшим фактором повышения эффективности контрольной работы налоговых органов является совершенствование действующих процедур контрольных проверок, форм и методов налогового контроля трансфертного ценообразования. Эффективность контрольной деятельности в сфере налогообложения во многом зависит от качества методик, рекомендуемых, а в некоторых случаях обязываемых для использования должностным лицам налоговых органов [52, с. 64]. 

Представляется  необходимым разработать методические рекомендации  по проведению налогового контроля трансфертного ценообразования структурировано должны содержать, в частности: признаки подозрительных сделок налогоплательщиков; детальный анализ наиболее применяемых схем манипулирования трансфертными ценами и методик, позволяющих выявить иные, не перечисленные в рекомендациях, схемы; критерии определения взаимозависимости лиц для целей налогообложения, а также конкретные апробированные практикой примеры; дополнительные пояснения относительно критериев идентичности (однородности) товаров, работ, услуг; установление и разъяснение критериев определения рынка товаров (работ, услуг); перечень источников информации, использующихся при доначислении сумм налогов; перечень товаров, являющихся предметом биржевой торговли; перечень документов, подлежащих запросу у государственных органов и истребованию у налогоплательщика независимо от сферы его деятельности. Перечень таких документов должен касаться всех моментов определения рыночной цены (начиная от тех, которые подтверждают взаимозависимость лиц и идентичность (однородность) товаров (работ, услуг), и, заканчивая теми, которые Кодекс определяет как «официальные». Помимо собственно общего списка должен быть дан перечень специальных документов, сведений, запрашиваемых, исходя из специфики конкретных «рисковых» отраслей; обоснование возможности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности и возможности снижения/увеличения суммы штрафов при наличии смягчающих (отягчающих) ответственность за совершение налогового правонарушения.

С учетом выраженной Высшим Арбитражным Судом РФ в постановлении № 53 от 12.10.2006 позиции о критериях обоснованности налоговой выгоды, проверочные действия налоговых органов, помимо всего прочего, должны быть направлены па установление в действиях налогоплательщика деловой цели. Правоприменительная практика налоговых органов показывает, что применение таких доктрин как «существо над формой», «сделка по шагам», «деловая цель» производится в настоящее время налоговыми органами в ограниченных случаях (в основном в делах об экономической необоснованности расходов или неправомерном возмещении НДС).

В связи  с этим, в целях повышения эффективности  налогового контроля трансфертного ценообразования представляется целесообразным указание в методических рекомендаций на необходимость применения налоговыми органами в контрольной деятельности указанных доктрин. При этом, учитывая, что методические рекомендации должны содержать признаки подозрительных сделок, а также наиболее часто используемые схемы применения трансфертных цен, методы, позволяющие их идентифицировать, методические рекомендации по налоговому контролю трансфертного ценообразования должны быть изданы исключительно для внутреннего пользования налоговых органов. В противном случае, осведомленность налогоплательщиков о признаках подозрительных сделок, породит практику избежания ими определенных видов сделок и сделает данные признаки бесполезными для выявления практики уклонения от уплаты налогов в будущем.

С учетом специфики  трансфертного ценообразования, подразумевающего его применение в холдинговых структурах, и физической невозможностью обхвата всех сделок, совершенных взаимозависимыми лицами и уж тем более во всех отраслях, методические рекомендации и в целом налоговый контроль трансфертного ценообразования должны быть направлены на крупнейших налогоплательщиков определенных «рисковых» отраслей (нефтяная, газовая, металлургия, лесная, автомобильная промышленность, электроника и др.). Кроме того, организационные направления совершенствования правового регулирования налогового контроля трансфертного ценообразования предполагают оценку эффективности налогового контроля трансфертного ценообразования по количественным и качественным показателям [Приложение 5].

3.2 Совершенствование правового регулирования режима трансфертных цен

Следует согласиться, по нашему мнению, с позицией В.Ю. Селезнева, что статья 40 НК РФ «нетехнологична» вследствие неоправданных ограничений для её применения [49, с. 11].

Избыточное  количество оценочных категорий  и понятий («обычные затраты», «обычная прибыль», неопределенность терминов (сопоставимые экономические условия, официальный источник информации) в отсутствии каких-либо достаточных критериев, признаков, их разъясняющих, наличие неоправданных препятствий, заложенных в самих нормах права (использование только официальных источников информации, ограниченные возможности в признании лиц взаимозависимыми, установление коридора цен), в целом позволяет говорить о неработоспособности налоговых мер, предназначенных для борьбы с указанным явлением.

Помимо, безусловно, объективной сложности института трансфертного ценообразования, такое положение дел, полагаем, обусловлено отсутствием эмпирических исследований оценки уровня отклонения трансфертных цен от рыночных цен в различных отраслях промышленности (угольная, деревообрабатывающая, металлургическая, автомобильная, нефтяная и т.д.). При отсутствии исследований в данной области государство не в силах четко сформулировать эффективную политику в области трансфертных цен или влиять на их уровень.

Такое положение дел, в целом, не может  быть признано оправданным.

В целом, по нашему мнению, изменение действующего законодательства не должно производиться законодателем универсально ко всем его аспектам посредством введения в него прямых предписаний либо прямых запретов совершения определенных действий. Подход законодателя должен носить дифференцированный характер в зависимости от смысла и области действия нормы.

Об  этом же свидетельствует и позиция  Конституционного суда РФ, указывающая:

- с  одной стороны, согласно позиции Конституционного Суда РФ на необходимость учета того, по смыслу статьи 57 Конституции РФ в системной связи с ее статьями 1 (часть 1), 15 (части 2 и 3), 19 (части 1 и 2), в Российской Федерации как правовом государстве законы о налогах должны содержать четкие и понятные нормы... формальная определенность налоговых норм предполагает их достаточную точность, чем обеспечивается их правильное понимание и применение. Расплывчатость налоговой нормы может привести к не согласующемуся с конституционным принципом правового государства произвольному и дискриминационному ее применению государственными органами и должностными лицами в их отношениях с налогоплательщиками и тем самым - к нарушению конституционного принципа юридического равенства и вытекающего из него требования равенства налогообложения, закрепленного пунктом 1 статьи 3 НК РФ [62, с. 17].

- с  другой стороны - наличие в  законе общих оценочных понятий  само по себе не свидетельствует  об их неопределенности: поскольку  нормы законодательства о налогах  и сборах различны по характеру и значению, пределы детализации таких его норм, как абстрактно сформулированные нормы-принципы, определяются законодателем с учетом необходимости их эффективного применения к неограниченному числу конкретных правовых ситуации [65, с. 14].

Таким образом, поскольку общая норма рассчитана, в том числе и на применение ко вновь возникающим видам поведения субъектов права, постольку только общая норма (общий принцип) позволяет закону, оставаясь стабильным, обеспечивать динамику регулирования общественных отношений. В этом смысле, абстрактность нормы в определенных случаях не может быть признано неоправданным, в том числе с точки зрения осуществления налогового контроля.