Трансфертное ценообразование

Критерии близости законодателем никак не определяются и, видимо, должны уточняться в каждом конкретном случае исходя из значительности или незначительности дополнительных затрат налогоплательщика для приобретения (реализации) товаров (работ, услуг). Полагаем, что при определении рынка товара (работы, услуги) в совокупности должны учитываться такие обстоятельства как: местонахождение организации, место производства товара, территория реализации товаров, затраты организации по реализации (приобретению) товара, транспортные расходы (например, поскольку условиями договора поставки обязанность по оплате транспортировки товара может быть возложена на покупателя, постольку для продавца не имеет принципиального значения то, в какой регион поставлять товар) и уровень их значительности для него.

Рассматривая  понятие рынка товара через призму банковских услуг, О.А. Чиркунов на основе анализа различных видов банковских услуг (расчетно-кассовое обслуживание, включая услуги по продаже / покупке иностранной валюты, осуществление функций валютного контроля, предоставление овердрафта, услуги инкассации, кредитование) приходит к выводу, что при наличии у банка обособленных подразделений (филиалов) необходимо определять для территориально отделенных и территориально обособленных филиалов и головного офиса собственные, отдельные рынки» [36, с. 21].

Таким образом, отсутствие стандартизированного подхода к  определению рынка товаров (работ, услуг) одновременно приводит к тому, что (а) налогоплательщик лишен возможности внутрифирменного ориентирования на цены своих товаров (работ, услуг), (б) налоговые органы не ограничены в своем усмотрении определения рынка товара (работы, услуги), что, безусловно, не может быть признано обоснованным как с точки зрения принципа стабильного хозяйствования, так и с точки зрения правовой стабильности. В силу п. 4 ст. 40 НК РФ установление идентичности (однородности) товаров (работ, услуг) в рамках одного рынка (товаров, работ) является необходимым и обязательным условием для определения рыночной цены [41, с. 21].

Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться (п. 6 ст. 40 НК РФ). В случае отсутствия на соответствующем рынке сделок с идентичными товарами (услугами) (например, в ситуации, когда налогоплательщик является единственным производителем товара на соответствующем рынке) налоговый орган вправе использовать для определения рыночной цены однородные товары (п.4 ст.40 НК РФ). Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми (п.7 ст. 40 НК РФ). При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения.

Ориентируясь на данные дефиниции, приведем некоторые практические выводы, необходимость следования которым обеспечит правильное применение налоговыми органами норм.

Итак, во-первых, учитывая, что существуют товары, изготовленные по единым ГОСТам, у которых определяющими являются их физические или химические свойства (цветные металлы и их руды, бензины, древесина, сельскохозяйственные удобрения, типовые строительные конструкции и базовые строительные материалы, продукты химического синтеза), определение налоговым органом идентичности (однородности, с некоторыми поправками) таких товаров должно производится исходя из требований и соответствия ГОСТ.

Во-вторых, в случае если товар имеет несколько видов (наименований), при определении рыночной цены товара необходимо сравнивать цены сделок на идентичный товар одного вида; проведение сравнения цен по нескольким видам этого товара (например, по двум наименованиям товара при реализации 86 наименований) незаконно [32, с. 18].

Что касается однородности, то отметим, что, например, в отличие от кахастанского законодательства в области трансфертного ценообразования, Налоговый кодекс РФ содержит указание на то, что однородными могут быть признан только такие товары, которые являются коммерчески взаимозаменяемыми. Это ключевой момент. Так, например, телевизор с диагональю 30 см. и 72 см., очевидно, являются однородными товарами, поскольку они функционально абсолютно одинаковы, товар используется для удовлетворения одних и тех же потребностей. Однако также ясно, что эти два телевизора коммерчески не взаимозаменяемы, то есть цена на телевизор с диагональю 30 сантиметров и цена на телевизор с диагональю 72 сантиметра будет отличаться.

В-третьих, понятия «идентичность (однородность) товара (работы, услуги)» и «сопоставимость условий сделок по реализации товара (работы, услуги)» не тождественны, имеют различную смысловую нагрузку и являются различными элементами механизма определения уровня рыночной цены (п. 6 и 9 ст. 40 НК РФ).   Так, например, ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 11.06.2004 по делу № ФОЗ-А49/04-2Л169 пришел к выводу о несоблюдении ст. 40 НК РФ, поскольку не были учтены сроки кредитования, существенно влияющие на идентичность и однородность сделок [79]. ФАС Северо-Западного округа ^в Постановлении ФАС от 18.06.2004 по делу № А56-20147/03 указал, что, наличие информации о цене третьих лиц при отсутствии иных сведений, в том числе о количестве лиц, задействованных в охране объектов Общества, недостаточно для установления являются ли услуги третьего лица и лица, оказывающего услуги налогоплательщику идентичными или нет [80].

В-четвертых, понятие идентичности и однородности дано Кодексом применительно к товару, понятия же «идентичные (однородные) услуги», «идентичные (однородные) работы» в Кодексе отсутствуют. Несмотря на это, данное понятие исходя из положений п. 7 ст. 3 НК РФ не может быть признано неопределенным, в связи с чем, учитывая универсальность воли законодателя, следует согласиться с мнением Минфина РФ, указавшего на необходимость учета идентичности (однородности) работ, услуг исходя из содержания соответствующих понятий «идентичный», «однородный», а соответственно, идентичными могут признаваться услуги, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки и условия, а однородными - услуги, имеющие сходные характеристики.

Иными словами, для определения идентичности услуги существенными являются основные признаки объекта и условий услуги.

В-пятых, отсутствие сведений об идентичности (однородности) товаров (работ, услуг) является основанием для признания решения налогового органа недействительным.

Так, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 10.02.2006 по делу № А13-4471/2005-19 отметил, что в прейскурантах на деревянные изделия, произведенные несколькими юридическими лицами, с различными наименованиями изделий («стандарт», «профильная доска», «облицовочная дощечка») отсутствует описание технических характеристик изделий, что не позволяет сделать вывод об идентичности товаров [75].

Правила определения рыночной цены товара (работы, услуги), как это следует из взаимосвязанных норм п. 3, 8 и 9 ст. 40 НК РФ, предопределяют необходимость исследования сделок по реализации идентичных (однородных) товаров, работ или услуг в сопоставимых условиях при условии, что такие сделки совершены между лицами, не являющимися взаимозависимыми (с взаимозависимыми лицами, если это не повлияло на цену сделки). Анализ таких сделок предполагает учет скидок (надбавок), формирующих в итоге цену сделок.

  Пункт 9 ст. 40 НК РФ обязывает налоговые органы при определении рыночной цены учитывать информацию о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены. При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.

Абсолютная  сопоставимость условий (то есть не требующая  учета различия условий при помощи поправок) возникают только в случае участия в сделках третьих лиц одних и тех же контрагентов в течение одного и того же периода времени при поставках одинаковыми партиями одних и тех же товаров одинакового качества, при одинаковых видах расчетов и т.д. Между тем, на практике, возникающие с учетом закрепленных в гражданском законодательстве принципов свободы договора и автономии воли субъектов, хозяйственные отношения носят разнообразный характер, чем и объясняется подход законодателя к установлению открытого перечня условий сделки, способных влиять на ее цепу, а также возможности применения соответствующих поправок.

Однако, очевидно, что такое количество оценочных категорий («существенность влияния на цену», возможность учета «поправок», «разумность» условий, влияющих на цену) в ситуации абсолютной неопределенности в действующем законодательстве методики сопоставления условий и расчета поправок, речь о которых идет в п. 9 ст. 40 НК РФ, приводит к достаточно широкому толкованию положений названной нормы.

   Так,  обоснованно, на наш взгляд, в  Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 12.10.2005 по делу №Ф08-4 837/2005-1925А указано, что для применения рыночной цены продукции необходимо учитывать характеристики, формирующие реальную цену реализации продукции [82].

Как правильно, по нашему мнении. Считает  И.В. Цветков, с учетом смысла и содержания ст. 40 НК РФ обязательному выяснению, установлению и, что главное, учету налоговым органом при определении рыночной цены товара (работы, услуги) подлежат условия (а) прямо перечисленные в п. 9 ст. 40 НК РФ, (б) реально влияющие на цену товара, представляющего собой индивидуально-определенный предмет, (в) отвечающие понятию «разумные» условия [58, с. 11].

В этой ситуации согласимся с выводом ФАС Волго-Вятского округа, указавшего по одному из дел, что сопоставимые условия касаются, в частности, количественной и качественной характеристики предмета сделки, места и времени ее совершения [84].

С учетом этого,  «прямо предусмотренные критерии сопоставимости экономических условий сделок»  применяются к отдельным видам договоров [Приложение 1].

Учитывая  системную связь положений п. 8 и п. 9 ст. 40 НК РФ при определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях, заключенных между лицами, не являющимися взаимозависимыми, либо взаимозависимыми лицами при возможности установления того, что взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты таких сделок.

Напомним, что в силу положений части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 АПК РФ, а также правовой позиции Конституционного суда РФ, изложенной в Определении Конституционного суда РФ от 16.03.2006 № 70-0 обязанность по установлению сопоставимости экономических условий сделки, а также того, что взаимозависимость участников иных сделок не повлияла на результаты таких сделок, лежит на налоговом органе (за редкими исключениями). Под исключением в данном случае нами понимаются ситуации, в которых бремя доказывания обоснованности своей позиции возложена судом на основании общих положений АПК РФ (ст. 65 АПК РФ) на налогоплательщика.

Непредставление доказательств отсутствия влияния  взаимозависимости лиц на результаты сделок, которые не были исключены из расчетов, равно как и использование налоговыми органами при определении рыночной цены товаров только критерия аналогичности (идентичности) товаров без учета критериев сопоставимости экономических условий, предусмотренных ст. 40 НК РФ, является нарушением порядка определения рыночной цены, что влечет безусловное признание судом решения о доначислении налогов, пени, штрафов незаконным.  В соответствии с положениями абз. 2 п.3 ст. 40 НК РФ при определении рыночной цены учитываются обычные при заключении сделок между не взаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности, учитываются скидки, вызванные (а) сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги); (б) потерей товарами качества или иных потребительских свойств; (в) истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров; (г) маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки; (д) реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

При проведении проверочных действий налоговые  органы должны исходить из следующего:

1) Перечень оснований  для предоставления скидок, приведенный в п.3 ст.40, носит открытый, примерный характер, что, в частности, следует из грамматического толкования, а именно: законодатель использует формулировку «в частности», без указания в тексте самой нормы на исчерпывающий характер оснований предоставления скидок. При этом в отличие от оснований предоставления скидок, названная норма не содержит даже примерный перечень оснований для предоставления надбавок. Детальные правша предоставления скидок должны быть закреплены в локальных нормативных актах продавца (например, как часть налоговой политики), утвержденных уполномоченным должностным лицом организации. Отсутствие документального подтверждения существования маркетинговой политики может серьезно затруднить (если не сделает невозможным) обоснование применяемых цен не только перед налоговыми органами [12], но и, полагаем, перед судом.