Трансфертное ценообразование

Этап 3 основан  на непосредственном установлении правильности исчисления и уплаты налогов: расчет для каждой проверяемой сделки разницы между ценой товара (работы, услуги), примененной проверяемым налогоплательщиком, и рыночной ценой товара (работы, услуги), 
реализованного в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях; сравнение абсолютной величины полученной разницы с установленным разрешенным 20% отклонением от уровня рыночной цены; в случае выявления большего отклонения производится определение величины подлежащих внесению налоговых платежей, из расчета объема реализации по рыночным ценам; определение суммы недоимки как разницы между суммой налога, исчисленной налогоплательщиком исходя из объемов реализации по фактическим ценам сделки и налоговыми платежами от объема реализации по рыночным ценам по данным налогового органа; определение суммы подлежащих начислению па сумму недоимки пени (ст. 75 НК РФ) и штрафных налоговых санкций (на основании определения исходя из конкретных обстоятельств дела возможности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, ст. 122, 123 НК РФ).

Что касается определения  результатов налогового контроля, направленного на определение фактического состояния объекта налогового контроля, его сравнение с заданными параметрами функционирования, а также оценка отклонений от установленных стандартов, то в этом смысле результатом налогового контроля трансфертного ценообразования является вынесение налоговым органом мотивированного решения о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты проверяемой сделки по реализации товаров (работ, услуг) были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги (п. 3 ст. 40 НК РФ). Такое решение, как указывают И.И. Кучеров и А.Ю. Кикин, является одной из мер налогово-процессуального принуждения, производимого в рамках производства по исполнению и обеспечению исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов [36, с. 18]. При этом, учитывая, что основной формой налогового контроля трансфертного ценообразования является налоговая проверка, выездная или камеральная.

Таким образом, налоговый контроль трансфертного ценообразования - фактически, реализуемая на основании ст. 20, 40 НК РФ проверка правильности применения цен по сделкам взаимозависимых лиц осуществляемая налоговыми органами в целях предотвратить налоговые потери бюджета исходя из манипулирования указанными лицами ценами сделок (установление заведомо завышенных, заниженных цен по сравнению с рыночными ценами).

               Специфика российского режима трансфертного ценообразования не предполагает для самого доначисления налогов, пени, штрафов установление в рамках проверочных действий на основании широко применяемых в мировой практике доктрин «сделка по шагам», «деловая цель», «существо над формой» умысла налогоплательщика на минимизацию платежей или наличие в действиях налогоплательщика деловых целей.

               Действующее законодательство не предусматривает возможности проведения налогового контроля трансфертного ценообразования в отношении имущественных прав, информации, интеллектуальной собственности, а также ряда вида сделок применительно к конкретным налогам (напр., договора займа для целей исчисления налога на прибыль).  Проводимый обычно на периодической и плановой основе в форме последующего налогового контроля, налоговый контроль трансфертного ценообразования осуществляется посредством выездных (редко камеральных) проверок на основании не только сплошной (на первой стадии проверки выборочной) документальной проверки различных по содержанию данных бухгалтерского и налогового учета, но и фактической проверки объектов налогоплательщика (инвентаризация, осмотр, экспертизы).

              При установлении взаимозависимости сторон заключенных в проверяемый период сделок налогоплательщика налоговый контроль трансфертного ценообразования носит обязательный характер. В таком случае вариативность налогового органа в выборе проведения контрольных действий не предусмотрена и прямо противоречит Налоговому Кодексу РФ.

Итоговое  решение о доначислении налогов, пени, штрафов (при определенных обстоятельствах) несмотря на его отдельно упоминаемый в п.3 ст. 40 НК РФ статус, должно быть вынесено руководителем (зам. руководителя) налогового органа с учетом общих процедур рассмотрения материалов проверки, предусматривающих, в том числе, необходимость соблюдения прав контролируемых налогоплательщиков (рассмотрение возражений налогоплательщика на акт проверки).

2.  Методология проведения налогового  контроля трансфертного ценообразования

2.1. Взаимозависимость  сторон сделок как основание  проведения налогового контроля трансфертного ценообразования

Устанавливая  право налоговых органов на проведение проверки правильности применения цен  для целей налогообложения, законодатель, основываясь на принципе соблюдения баланса частных и публичных интересов, установил закрытый, исчерпывающий перечень оснований ее проведения, включающий в себя помимо товарообменных (бартерных) операций, внешнеторговых сделок и сделок, в которых цены отклоняются более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени, сделки, совершенные взаимозависимыми лицами (п. 2 ст. 40 НК РФ) [66].

Сама по себе взаимозависимость не может априори  свидетельствовать о недобросовестности налогоплательщика, выражающейся, например, в создании и реализации противоправной схемы ухода от налогообложения (умышленном уклонении от уплаты налогов в виде манипулирования ценой сделки), на что, в частности, обращено внимание в пункте 6 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ № 53 от 12.10.2006 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», в соответствии с которым судам необходимо иметь в виду, что взаимозависимость участников сделок сама по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной [67].  В силу пункта 1 Постановления под налоговой выгодой для целей постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета

Таким образом, прав на наш взгляд, И.В. Хаменушко, что взаимозависимость сторон сделок является исключительно основанием проведения в формах, предусмотренных п. 1 ст.82 НК РФ, налогового контроля трансфертного ценообразования [56]. По данным статистических исследований, проведенных в рамках реализации проекта программы сотрудничества Европейского союза и России «Налоговая реформа - II»   за период 2000-2003г. в большинстве случаев статья 40 НК РФ применялась в отношении сделок, совершаемых взаимозависимыми лицами - 575, что составляет 37% от общего числа случаев применения данной статьи Кодекса (1577). При этом, в 498 случаях лица являлись взаимозависимыми по основаниям, прямо указанным в п.1 ст. 20 НК РФ, а в 77 случаях применялся пункт 2 данной статьи, который наделяет суд правом устанавливать взаимозависимость по иным основаниям. Статистическая информация об аналогичных данных за 2003-2008 отсутствует. Основания для признания лиц взаимозависимыми установлены статьей 20 НК РФ, предусматривающей фактически два порядка признания взаимозависимости юридических и (или) физических лиц для целей налогообложения: «внесудебный»  - взаимозависимость устанавливается и признается налоговым органом исходя из формального перечня лиц, перечисленных в п. 1 ст.20 НК РФ; «судебный» порядок признания взаимозависимости лиц. Подобная дифференциация подходов явилась следствием принятия Президиумом Высшего Арбитражного Суда РФ информационного письма от 17.03.2003 № 71 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового Кодекса Российской Федерации» [73] и впоследствии Конституционным судом РФ Определения от 04.12.2003г. №441-О [61]. В пункте 1 информационного письма Высший Арбитражный Суда РФ пришел к выводу, что установление факта взаимозависимости лиц по обстоятельствам иным, чем перечислены в пункте 1 статьи 20 НК РФ, осуществляется судом с участием налогового органа и налогоплательщика в ходе рассмотрения дела, касающегося обоснованности вынесения решения о доначислении налога и пеней. Такая позиция, очевидно, предоставляла налоговым органам фактически ничем не ограниченное право на основании пункта 2 статьи 20 НК РФ проверять правильность цен любой сделки в отношении любой организации, что, безусловно, не могло быть признано оправданным как с точки зрения соблюдения принципа свободы предпринимательской деятельности, так и принципа эффективного налогового администрирования.

Более справедливая оценка названной статьи была дана Конституционным судом  РФ, указавшего со ссылкой на п. 12 ст. 40 НК РФ, согласно которому при рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в пунктах 4 - 11 той же статьи, и принципы самостоятельности судебной власти и справедливого, независимого, объективного и беспристрастного правосудия (статьи 10 и 120 Конституции РФ), на то, что положения п. 2 ст. 20 НК РФ сами по себе не нарушают конституционные права налогоплательщика, поскольку право признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п. 1 ст. 20 данного Кодекса, может быть использовано судом лишь при условии, что эти основания указаны в других правовых актах, а отношения между этими лицами объективно могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг), в том числе в случаях совершения хозяйственным обществом сделок с заинтересованными лицами, признаваемыми таковыми законом».

Из  вышеприведенных разъяснений норм ст. 20 НК РФ вытекает, что: для установления взаимозависимости сторон сделки в порядке п. 2 ст. 20 НК РФ отдельного обращения налогового органа в суд с заявлением не требуется; взаимозависимость фактически устанавливается налоговым органом в рамках проверки, а проверяется и признается судом; лица могут быть признаны взаимозависимыми для целей налогообложения не только по основаниям, установленным Налоговым кодексом РФ, но и по основаниям, установленными в правовых актах, не входящих в законодательство о налогах и сборах. В таком случае налоговым органам необходимо и достаточно выявить формальные обстоятельства (основания), установленные действующим законодательством для признания лиц взаимозависимыми (заинтересованность в совершении сделки, аффилированность и т.д.), а также установить, что отношения между этими лицами объективно могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

  Вместе с тем, Конституционный суд РФ не дал разъяснений относительно перечня этих правовых актов, их места в иерархической системе правовых актов (закон либо подзаконный нормативный правовой акт), субъекта принятия правового акта (представительный орган власти или в случае возможности применения нормативно-правовых актов органов исполнительной власти - Правительство РФ или конкретное министерство, служба, комитет). В связи с чем, представляется, что формулировка Конституционного суда РФ «правовой акт» не исключает применения на практике определений взаимозависимых лиц, данных, например, в нормативных правовых актах органов исполнительной власти, что не может быть признано обоснованным. По нашему мнению, понятие «правового акта», использованное Конституционным судом РФ применительно к основаниям для признания лиц взаимозависимыми, необходимо толковать в значении «закон».

Согласно п. 1 ст. 20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать  влияние на условия  или экономические результаты  их деятельности  или деятельности представляемых ими лиц, а именно: одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации и суммарная доля такого участия составляет более 20%.

Несмотря на то, что редакция пункта 1 ст.20 НК РФ подробным образом не регламентирует порядок определения долей участия одной организации в другой организации приведем возможные примеры зависимости:

1. Непосредственное участие организаций. Под прямым (непосредственным) участием понимается прямое, без посредства других организаций участие одной организации в другой. 

2. Смешанное  (прямое и косвенное) участие,  предполагающее по общему правилу такую ситуацию, когда доля прямого участия одной организации (А) в другой организации (С) менее 20%, но при этом организация А участвует в организации С через организацию В.

3. Косвенное  участие, при котором одно общество (А) непосредственно не участвует  в другой организации (С), но имеет место косвенное участие через последовательность иных организаций (В).

Итак, исходя из формальных положений пп.1 п.1 ст. 20 НК РФ признание лиц взаимозависимыми может быть законным только в трех рассматриваемых случаях. Между тем, такое положение дел, не позволяет охватывать все случаи взаимозависимости. Так, во-первых, например, в ситуации, когда каждая из организаций А, В, С и D обладает 50% акций следующей, при сохранении фактически полного контроля за организацией D организация А не признается по отношению к ней взаимозависимой, так как участие А в В равняется 50%, А в С - 25% (50*50:100), а А в D - менее 13% (25*50:100) [39, с. 18].

Во-вторых, пп.1 п.1 ст.20 НК РФ не позволяет проверять  так называемые сестринские компании (общества В и С по отношению к обществу А, владеющей контрольным пакетами этих обществ), поскольку в пп.1 п.1 ст.20 НК РФ речь идет только о зависимости организаций при участии одной из них в другой, но не упоминается о возможности участия третьей организации в двух первых (в этом смысле взаимозависимыми будут признаны А и В, а также А и С).

В-третьих, в отличие от налогового законодательства зарубежных стран, где помимо собственно формального подхода, основанного на определении порогового значения доли участия одной организации в другой (например, в США - более 50%, Великобритании - более 40% и т.д.) закреплен и другой подход - фактический, исходящей из анализа (в том числе, на основании ранее упомянутых доктрин) взаимоотношений между сторонами. Положения пункта 1 ст.20 НК РФ не позволяют оценивать отношения сторон иначе как с имущественной точки зрения. В этом смысле примечателен подход, отраженный в Модельной Конвенции по налогам на доход и на капитал ОЭСР, пункт 9 которой определяет лиц «ассоциированными» предприятия, если (а) предприятия прямо или косвенно участвуют в управлении, контроле или капитале другого (других) предприятия (й) одного и (или) другого государства; (б) между предприятиями устанавливаются особые коммерческие и финансовые условия, отличные от тех, что имели бы место между независимыми предприятиями.

Поскольку на практике распространены случаи, когда  контроль над предприятием сохраняется без непосредственного участия в его капитале, без каких-либо договорных отношений в силу соответствующих контролируемых указаний такой подход требует в каждом конкретном случае индивидуальный анализ фактических обстоятельств оказания влияния на деятельность и контроль одной организации на другую. Взаимозависимость устанавливается исходя из фактического контроля (фактические обстоятельства), а не формальных отношений между сторонами (юридический контроль, основанный на праве голоса или соглашения).