Трансфертное ценообразование

Как отмечает правильно Е.В. Орлова, такое определение взаимозависимости включает в себя уже не только вертикальную («материнское общество - дочернее общество»), но и горизонтальную («сестринские» компании) взаимозависимость [42, с. 14]. 

В силу вышеизложенного, представляется необоснованным отсутствие в пункте 1 ст. 20 НК РФ в качестве основания взаимозависимости лиц наличие организационно-управленческих отношений, связанных с участием тех или иных лиц в органах управления организации (взаимозависимость руководителя или члена органа управления и самого юридического лица; организации и физического лица, владеющего контрольным пакетом акций хозяйственного общества), а также имущественных отношений между организацией и физическим лицом.

Таким образом, как правильно отмечено Е.В. Алтуховой, действующая редакция ст. 20 Налогового кодекса РФ не включает в перечень лиц, зависимость которых предполагается, категории, отношения между которыми в силу объективных причин являются зависимыми, тем самым существенно снижая эффективность применения указанной нормы и затрудняя налоговое администрирование деятельности взаимозависимых лиц [22, с. 17].

Вторым  формальным основанием признания лиц  взаимозависимыми является должностная подчиненность одного физического лица другому физическому лицу. Формально по такому основанию директор организации и все остальные работники организации являются взаимозависимыми лицами, что, между тем, не может быть признано справедливым во всех случаях. По смыслу нормы взаимозависимыми могут быть признаны только те физические лица (граждане РФ, иностранные граждане и лица без гражданства, в том числе индивидуальные предприниматели п. 2 ст. 11 НК РФ) непосредственная подчиненность одного из которых другому (подчиненного начальнику) прямо вытекает из должностного положения подчиненного, в связи с чем, предположения некоторых исследователей о том, что «взаимозависимость будет устанавливаться по всей вертикали служебной иерархии» является несколько некорректными, как сам же отмечает исследователь «абсурдны».

В силу этого, в целях признания лиц  взаимозависимыми по этому основанию установление налоговым органом должностной подчиненности сотрудников на основании внутренних документов организации (приказы, штатное расписание, должностные инструкции и т.д.) является обязательным. При этом, формально, при замене одного из участников трудовых отношений, выступающего в качестве стороны в сделке, на его родственника или супруга, основания для применения пп.2 п. 1 ст. 20 НК РФ отсутствуют, тогда как способность оказывать влияние на результаты сделок в подобной ситуации остается очевидной, что не может быть признано справедливым. Что касается физического лица, работающего по гражданско-правовому договору, то в смысле «должностной подчиненности» говорить можно лишь в некоторых случаях, предусматривающих исходя из объема предоставленных договором прав и обязанностей сторон, характера выполняемой работы, распорядка дня, распространения социального и/или медицинского пакета на подрядчика определенное должностное подчинение подрядчика заказчику.

Третьим основанием взаимозависимости лиц  является факт состояния лиц в соответствии с семейным законодательством РФ в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого. Данные обстоятельства должны устанавливаться исходя из тех значений терминов, в которых они употребляются в семейном и гражданском законодательстве. К основным недостаткам названной нормы, препятствующим ее эффективному применению, относится, как правильно, на наш взгляд считает А. Сеидов, неопределенность Налогового кодекса РФ в части определения степени родства и свойства, достаточной для признания лиц взаимозависимыми, в то время как ни Семейный Кодекс РФ, ни иные законодательные акты не определяют понятие родства и свойства, а также не указывают, какие лица относятся к родственникам (определяя только перечень близких родственников) и свойственникам [48, с. 21].

По  нашему мнению, в силу того, что названное  основание помещено законодателем  в презюмируемые взаимозависимость основания наличие или отсутствие взаимозависимости между значительным кругом лиц связано с формальным актом заключения или расторжения брака. Тот факт, что зачастую расторжение брака зачастую не изменяет характера отношений с родственниками бывшего супруга для целей пункта 1 ст.20 НК РФ не имеет значение, но может, по нашему глубокому убеждению, иметь значение при судебном доказывании взаимозависимости названных лиц (п. 2 ст. 20 НК РФ). В этом смысле, должна быть выяснена общая воля сторон с учетом цели договора, принимая во внимание вес соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи делового оборота и последующее поведение сторон (статья 431 ГК РФ).

В качестве правовых оснований для признания  лиц взаимозависимыми могут быть взяты положения следующих нормативно-правовых актов: Федеральный закон от декабря 1995 года «Об акционерных обществах» № 208-ФЗ (п. 1 ст. 81, заинтересованность в совершении обществом сделки) [7]; Федерального закона от 08.02.1998 №14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (п. 1 ст. 45, заинтересованность в совершении   обществом   сделки) [8];   Федеральный закон от 26 июля 2006 г. № 135-ФЗ "О защите конкуренции" (ч.3 ст. 31) [6]; Гражданского Кодекса РФ (ст.105, 106, понятие дочернего и зависимого обществ) [4]; Закона РФ от 21.05.1993 № 5003-1 «О таможенном тарифе» (пп. «г» п. 2 ст. 19, понятие взаимосвязанных лиц) [11]; Федерального закона от 14.11.2002 № 161-ФЗ «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях» (ст. 22, заинтересованность в совершении сделки) [10]; Федерального закона от 12.01.1996г. №7-ФЗ «О некоммерческих организациях» (ст. 27, понятие заинтересованного лица) [9].

Для «судебного» порядка признания лиц взаимозависимыми, определяющим является не только и не столько установление оснований взаимозависимости лиц, перечисленных в неналоговых нормах, сколько то, что отношения между этими лицами объективно могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг). В данном случае налоговым органам достаточно только доказать в суде возможность («могут повлиять») влияния отношений на результаты сделок. Представление доказательств того, что отношения действительно повлияли на результаты сделок в силу буквального прочтения п.2 ст. 40 НK РФ не является обязательным. Независимо от ситуации в случае оспаривания налогоплательщиком в суде решения налогового органа о доначислении налогов, пени бремя доказывания взаимозависимости лиц, сделки которых были проверены налоговым органом, в силу положений статьи 65, пункта 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ (далее - АПК РФ), статей 20, 101 НК РФ возлагается на налоговые органы.

Так, Высший Арбитражный Суд РФ в Информационном письме Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17.03.2003 № 71 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового Кодекса Российской Федерации» пришел к выводу, что юридическое лицо и его руководитель с учетом конкретных обстоятельств (собственниками 100% акций общества являются директор и его сын, решение о продаже, цене продажи и рассрочке платежа было принято на общем собрании акционеров (в составе двух указанных граждан)) могут быть признаны взаимозависимыми лицами в смысле статьи 20 НК РФ [73].

Вместе  с тем, необходимо учитывать, что  подобное основание, фактически узаконенное Высшим Арбитражным Судом РФ, не может применяться без учета конкретных обстоятельств. Так, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении  от 29.07.2005 по делу № A52-76672004/2 пришел к выводу, что, несмотря на реализацию квартиры юридическим лицом своему директору, налоговым органом не мотивировано, каким образом отношения физического и юридического лица повлияли на результат сделки [90].

Таким образом, взаимозависимость сторон сделки может являться основанием для проведения налоговым органом проверки правильности применения цен для целей налогообложения только тогда, когда предметом такой сделки является реализация товаров, работ, услуг в том значении этих терминов, которое придается положениями Налогового Кодекса РФ, в том числе предусматривающих правила исчисления и уплаты конкретных налогов. Такой вывод, в частности, следует из буквального прочтения взаимосвязанных норм ст. 38, 39, п. 1 и 3, 9 ст. 40 НК РФ.

2.2. Порядок и  методы определения рыночной  цены для целей налогообложения

Пунктом 1 ст. 40 НК РФ предусмотрено, что если иное не предусмотрено настоящей  статьей, для целей налогообложения  принимается цена товаров, работ  или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Действующая редакция статьи 40 НК РФ признает допустимым ее отклонение в сторону повышения  или в сторону понижения от рыночной не более чем на 20%. При  более значительных отклонениях  налоговый орган вправе вынести  мотивированное решение о доначислении налогов и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты контролируемой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги (п. 3 ст. 40 НК РФ).

Нормативное определение рыночной цены товара (работы, услуги) для целей налогообложения дано в п. 4 ст. 40 НК РФ, а именно: рыночная цена- цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях (п.4 ст. 40 НК РФ).

Высший  Арбитражный Суд РФ в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 25.05.2004 № 13860/03 определил рыночную цену как наиболее вероятную цену, по которой объект оценки может быть отчужден на открытом рынке в условиях конкуренции, когда стороны сделки действуют разумно, располагая всей необходимой информацией, а на сумме сделки не отражаются какие-либо чрезвычайные обстоятельства [70].

  Рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4-11 статьи 40 НК РФ. Последовательно рассмотрим упомянутые положения. В соответствии с п. 5. ст. 40 НК РФ рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации.

Таким образом, из буквального толкования данной нормы следует, что в целях ст. 40 НК РФ рынком товара признается сфера обращения товара (работы, услуги), сформировавшаяся на определенной территории Российской Федерации (либо за ее пределами), а не на всей Российской Федерации, как ошибочно зачастую полагают налоговые органы.

Дав определение рынка  товара, законодатель вместе с тем  не дает каких-либо критериев определения рынка товара. В таком случае, судебная практика самостоятельно вырабатывает определенные позиции по вопросу определения рынка товаров.

Так, согласно первой точке зрения, учитывая, что определение рынка поставлено в зависимость от установления возможности покупателя (продавца) приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации, сфера обращения не может ограничиваться исключительно местонахождением организации (покупателя, продавца).

В этой ситуации, нельзя признать обоснованным определение рынком товара территорию продавца, при условии, что товар (работ, услуги) был реализован на другой территории (других территориях), а покупателям, расположенных на территории продавца, товар не реализовывался.

Так, в Постановлении ФАС Центрального округа от 21.02.2005 по делу №А68АП-200/13-02-479/10-03 указано, что, признавая недействительным решение налогового органа, суд пришел к выводу о недоказанности налоговым органом факта необоснованности применения этих цен при определении результатов сделок по реализации спорной продукции, поскольку 90% объема продукции налогоплательщика отгружалось покупателям, находящимся в Центральном регионе Российской Федерации, и для применения рыночной цены продукции необходимо учитывать цены Центрального региона Российской Федерации, а не г. Тулы и Тульской области, как это было сделано налоговым органом [72].

Действительно, ограниченный характер производства и  обращения товаров на определенной территории не является достаточным основанием для признания соответствующей территории рынком. Б этом указано в Информационном письме Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17.03.2003 № 71 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового Кодекса Российской Федерации» [73].

Согласно второй позиции, выраженной в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 06.11.2001 по делу № А5б-19901/01, напротив, рынком товара будет являться территория местонахождения организации, В этом случае, цены сделок организаций, расположенных в городах, территориально значительно удаленных от места нахождения налогоплательщика, не могут быть приняты при определении рыночной цены [76].

Различность вышеприведенных  подходов подтверждается и порой  различной судебной арбитражной  практикой, признающей в зависимости от конкретных условий в качестве рынка товара (работы, услуги) конкретные города – в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 11.06.2004 по делу № ФОЗ-А49/04-2Л169 [79] (например, в ситуации определения рыночных цен на услуги по сдачи в аренду/субаренду), отдельные субъекты Российской Федерации и их отдельные территории, районы (например, при оказании транспортных услуг перевозчиком) – например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 27.03.2006 по делу ЛА21-780/2005-С1 [78], отдельные регионы (например, в случае реализации нефти Волго-Уральская нефтегазоносная провинция или Западно-Сибирский регион) – в Постановлении ФАС Уральского округа от 02.07.2002 по делу №Ф09-1349/02-АК [77].