Трансфертное ценообразование

В любом случае, как указывает А.М. Бурцева, в основе всех схем трансфертного ценообразования заложено групповое структурирование бизнеса, предполагающее включение в себя ранее упоминающихся центров ответственности - производственного предприятия, в котором конечный собственник прямо или опосредованно владеет контрольным пакетом акций, и зависимых по отношению к нему (контролируемых) снабженческо-сбытовых фирм (посредников), располагающихся в свободных экономических зонах как внутри России (ранее свободные экономические зоны «Шерри-зон», «Кавказские минеральные воды», территории со специальным налоговым режимом «Алтай», Калмыкия, Ингушетия, и закрытые административно-территориальные образования), так и за рубежом (оффшорные зоны: Бермудские острова, Андорра, Панамские острова и другие) [24, с. 212].

В этом случае российская производственная компания поставляет продукцию по заведомо низкой (намного  ниже рыночной) цене (такую цену принято называть «себестоимость плюс один рубль») связанным с ней снабженческо-сбытовым компаниям, зарегистрированным в оффшорных зонах (внутренних и зарубежных), которые впоследствии либо реализуют товар на экспорт (в основном внутренние оффшоры) либо конечному потребителю за рубежом по рыночной цене (зарубежные оффшоры), тем самым, концентрируя сверхприбыль в едином центре, с которой налоги платятся по пониженным ставкам (если в России ставка налога на прибыль составляет в настоящий момент 24%, то, скажем, на Кипре - 10%).

Что касается сфер деятельности, где наиболее часто налогоплательщики  манипулируют ценами, то по данным статистических исследований, проведенных в рамках реализации проекта программы сотрудничества Европейского союза и России «Налоговая реформа - II» на основе данных управлений МНС России по всем субъектам РФ за период 2000-2003г.г. наибольшее число случаев манипулирования трансфертными ценами зафиксировано в трех сферах: сельское хозяйство (485), промышленность (393, нефтяная, газовая, металлургическая отрасль) и торговля (311), далее следуют услуги (аренда, 206), строительство (81), банки и страхование (51), транспорт (43).

К эффективным  методам выявления налоговыми органами случаев «обхода налогов» можно  отнести следующие доктрины:

• доктрина «существо над формой», концептуально состоящая в том, что юридические последствия, вытекающие из сделки, определяются в большей степени ее существом, нежели формой. Если форма сделки не соответствует отношениям, которые фактически реализуются между сторонами по сделке, то налоговые последствия определяются исходя из реально возникших между сторонами отношений (существо сделки);
• доктрина «сделка по шагам» сводится к рассмотрению для целей налогообложения цепочки сделок на основе их экономической или коммерческой сущности. В этой связи, как отмечает М.И. Мижинский, промежуточные сделки, которые не имеют деловой неналоговой цели, несмотря на их юридическую действительность, игнорируются и рассматривается хозяйственная цель всей цепочки сделок. Запланированность действий подразумевает их совершение самим налогоплательщиком, либо через содействие нескольких лиц, оформленное договорами.

- в основе  доктрины «деловой цели» лежит  принцип, в соответствии с которым  сделка может не приниматься  во внимание для налоговых целей, если в ней отсутствует деловая цель (bona fide), если единственной или доминирующей целью заключения сделки было уклонение от налогообложения. В этом случае, налоговое обязательство определяется исходя из действительных целей сторон.

Как отмечает М.И. Мижинский, специфика российского режима трансфертного ценообразования (а равно как законодательства некоторых зарубежных государств заключается в том, что независимо от того выявлено ли налоговым органом в рамках проверки применения налогоплательщиком трансфертного ценообразования наличие деловых целей, не ограниченных минимизацией налогообложения, налоговые последствия такого поведения заключаются в применении к налогоплательщикам специальных механизмов, предусмотренных ст. 40 НК РФ, предполагающих доначисление сумм налога на основании рыночной цены (в иностранном законодательстве цен, определенных на основании правила «вытянутой руки») [39, с. 28]. Аналогичное мнение выражено и С.В. Савсерисом [47, с. 23]. Дополнительно заметим, что доначисление в этом случае сумм налога исходя из цен прикрываемой сделки ни законодательством РФ, ни законодательством иностранных государств не предусмотрено. Российское законодательство не устанавливает в качестве налоговых последствий манипулирования трансфертными ценами те последствия, которые возникают исходя из фиктивно презюмируемых юридических фактов, которые соответствовали бы наиболее вероятному экономическому содержанию того или иного правоотношения.

Обобщая, резюмируем, что обязанность налогоплательщика по своевременной и полной уплате законно установленных налогов не может быть обойдена посредством злоупотреблений с использованием различных правовых конструкций.

1.2. Налоговый контроль трансфертного ценообразования: понятие содержание и механизм 

А.В. Брызгалин определяет налоговый контроль как установленную законодательством совокупность приемов и способов деятельности компетентных органов, обеспечивающих соблюдение налогового законодательства и правильность исчисления, полноту и своевременность внесения налога в бюджет или внебюджетный фонд [23, с. 58]. Аналогично, как совокупность приемов и способов, рассматривает налоговый контроль Е.Н. Евстигнеев [30, с. 26], М.В. Карасева" [32, с. 17]. Е.В. Поролло сущность налогового контроля рассматривает с двух позиций: «во-первых, как функцию или элемент государстветюго управления экономикой, во-вторых, как особую деятельность по исполнению налогового законодательства [42, с. 122].  По мнению Крохиной Ю.A. налоговый контроль - это контроль государства в лице компетентных органов за законностью и целесообразностью действий в процессе введения, уплаты или взимания налогов и сборов[35, с. 16]. Аналогичный  подход можно обнаружить в работах Соловьева И.Н [51, с. 22], Грачевой Е.Ю [27, с. 19], Соколовой Э.Д. [27, с. 122], Макаровой О.А. [28, с. 21], Парыгиной В.А. и Тедеева А.А [43, с. 151]. Общим же для всех определений налогового контроля является сведение его сущности к деятельности по проверке соблюдения налогового законодательства, правильности исчисления и своевременности уплаты налогов, осуществляемой через определенную совокупность форм, методов и видов налогового контроля.

Такой подход представляется нам правильным. Остальные же характеристики налогового контроля, предлагаемые некоторыми учеными [28, с. 115], в частности, «оценка законности, целесообразности, качества финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, а также финансовой устойчивости плательщика как основа для повышения налогового потенциала экономики», по нашему мнению, вторичны и в силу этого не учитывались вышеприведенными авторами в самих определениях, и, кроме того, по-сути, являются неотъемлемой составляющей самой контрольной деятельности.

Сущность налогового контроля находит свое отражение  в его функциях (задачах). Среди  основных функций налогового контроля выделяют: фискальную, регулирующую,  контрольную.  Абрамчик Л.А. дополнительно к этому к задачам налогового контроля относит наблюдение за подконтрольными объектами, а также прогнозирование, планирование, учет и анализ тенденций в налоговой сфере. В этом смысле, функции налогового контроля, направление его деятельности позволяют ему выступать средством «обратной связи», дающим информацию о необходимости изменения законодательства, правоприменительной практики, информационной работы и т.д [21, с. 12].

Направления налогового контроля - обособленные сферы контрольной деятельности налоговых органов, имеющие в связи с этим пределы своего распространения.

В этом смысле налоговый  контроль трансфертного ценообразования, соединяющий в себе фискальную (сбор дополнительных налоговых платежей в результате корректировки налоговой базы налогоплательщика исходя из рыночных цен на товары, работы, услуги), регулирующую (установление определенных принципов определения цен сделок для целей налогообложения в целях предотвращения злоупотребления налогоплательщиками правом манипулирования ценой сделки) и контрольную функции (контроль за правильностью ведения налогового и бухгалтерского учета совершенных операций по реализации товаров (работ, услуг), выявление нарушений и привлечение лиц, их совершивших, к налоговой и административной ответственности), очевидно, является направлением налогового контроля, а не его функцией.

В настоящее  время понятие налогового контроля нормативно определено в статье 82 НК РФ. Так, в соответствии с положениями ст. 82 НK РФ налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном настоящим Кодексом.

Понятие налогового контроля трансфертного ценообразования  в налоговом законодательстве не содержится.

Налоговый контроль трансфертного ценообразования как проводимую в порядке, установленном Налоговым Кодексом РФ, контрольную деятельность налоговых органов, направленную на проверку своевременности и полноты исчисления и уплаты в бюджет налогоплательщиками, признаваемых взаимозависимыми, сумм налогов с учетом правильности применения ими для целей налогообложения цен по сделкам.

Под субъектами государственного контроля принято понимать налоговые органы. Пунктом 1 ст. 82 НК РФ определено, что налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции.  Исключительность налогового органа как субъекта проведения налогового контроля трансфертного ценообразования также следует из смысла и содержания иных норм ст.40 НК РФ, а также подтверждается в Постановлении от 16.07.2004 №14-П Конституционного суда РФ [60].

 В Российской Федерации исходя из положений ст. 40, 20 НК РФ подконтрольными субъектами налогового контроля трансфертного ценообразования являются признаваемые взаимозависимыми как организации, так и физические лица"⁴. При этом примечательно, что исходя из понятия «организация» для целей налогообложения (ст. 11 НК РФ) подконтрольными субъектами налогового контроля трансфертного ценообразования могут быть признаны лица, не обладающие признаками юридического лица или корпоративного образования - филиалы и представительства иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации. Филиалы, представительства и иные обособленные подразделения российских юридических лиц не могут быть признаны подконтрольными субъектами налогового контроля трансфертного ценообразования, в связи с чем, правила, регулирующие трансфертное ценообразование, не могут применяются в отношении них.

 Объектом налогового контроля трансфертного ценообразования является проверка своевременности и полноты исполнения налогоплательщиком своих налоговых обязанностей. В этом смысле, налоговый контроль трансфертного ценообразования призван выявлять соответствие применяемых налогоплательщиком цен по таким сделкам действительному уровню рыночных цен товаров (работ, услуг) на соответствующем рынке, и в зависимости от выводов при наличии отклонений определять причины этого и принимать соответствующие корректирующие меры по доначислению сумм налогов, пени либо подтверждать полноту и своевременность уплаты сумм налогов с соответствующих операций.

Из действующей редакции ст. 40 НК РФ в системной связи со ст. 38, 39 НК РФ не следует возможность проверки соответствия цен имущественных прав, информации, нематериальных активов (патенты, торговые марки, ноу-хау), а также ряда вида сделок (в случае отсутствия соответствующих положений во второй части НК РФ, например, проверка договоров займа для целей налога на прибыль, исходя из того, что заём не является для целей это налога услугой, а проценты, не являются ее платой).

Безусловно, такой  подход не обеспечивает экономическую нейтральность налога по отношению к характеру сделки и ограничивает возможности налогового контроля трансфертного ценообразования.

Предметом налогового контроля трансфертного ценообразования  являются налоговые декларации, документы  бухгалтерского учета, договоры, дополнительные соглашения, изменения и дополнения к ним, переписка с контрагентами, акты приема передачи товара (приемки услуг и работ), различного рода товаротранспортные и товаросопроводительные документы, платежные и расчетные документы, бухгалтерские и налоговые отчеты, компьютерная и иная информация и т.д.

В настоящий  момент в ст. 40 НК РФ предусмотрен единый для всех видов налогов более гибкий и справедливый порядок, регламентирующий последовательность определения соответствия цены реализованной продукции целям налогообложения (сопоставление фактической цены сделки и рыночной цены). Рассмотрим этот порядок.

Этап 1. Учитывая, что налоговый контроль трансфертного  ценообразования проводится исключительно  в отношении сделок, заключенных налогоплательщиком с взаимозависимыми лицами (п. 2 ст. 40 НК РФ), при решении вопроса, какую цену товаров (работ, услуг) принимать для целей налогообложения (фактическую цену сделки или рыночную цену) налоговый орган должен исследовать все сделки проверяемого налогоплательщика на предмет из заключения с взаимозависимыми лицами: определение перечня сделок, заключенных налогоплательщиком в проверяемый период; установление лиц, являющихся взаимозависимым по отношению к налогоплательщику; установление из общего перечня сделок тех, которые заключены с установленными взаимозависимыми лицами;

Этап 2 связан с  необходимостью следовать установленным  в ст. 40 НК РФ требованиям к определению рыночной цены товара (работы, услуги): определение территории рынка товара (работы, услуги) (п. 5 ст. 40 НК РФ); анализ рынка товара (работы, услуги) для выявления идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) и различных условий сделок по их реализации, влияющих на ее цену, поскольку сопоставимыми в сравнимых сделках должны быть лишь те условия, которые влияют на цену (п. 9 ст. 40 НК РФ); установление идентичности (однородности) товаров (работ, услуг) на установленном рынке (п.6 и 7ст. 40 НК РФ); анализ информации об условиях сделок предприятий-конкурентов по реализации идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) (п. 9 ст. 40 НК РФ); расчет поправок для учета разницы в условиях сделок по реализации идентичных товара (работы, услуги), влияющих на ее цену, для признания данных условий сопоставимыми; определение иных экономических (коммерческих) условий сделок по реализации товара (работы, услуги), которые могут влиять на их цену; сравнение условий сделок по реализации оцениваемого товара (работы, услуги) и товаров (работ, услуг) предприятий-конкурентов; определение рыночной стоимости (рыночной цены) товара (работы, услуги) для каждой сделки (с использованием официальных источников информации на основе цен в сделках предприятий-конкурентов с сопоставимыми условиями реализации либо на основе цен в сделках предприятий-конкурентов с применением поправок при наличии разницы в условиях сделок;  на основании метода цены последующей реализации; на основами затратного метода);