Трансфертное ценообразование

Кроме того, в  этих случаях налоговый орган  должен внимательно исследовать  условия договора, текст которого может содержать условия формирования цены сделки с учетом соответствующих скидок (надбавок) в рамках проведения маркетинговой политики организации.

3) Налоговый Кодекс  РФ не устанавливает обязанности  налогоплательщика по представлению каких-либо оправдательных документов по применению конкретных скидок.

Вместе с тем, гипотетически, руководствуясь пп. 5 и 7 п. 1 ст.23, пп. 1 п.1 ст. 31, 87, 88, 93 НК РФ налоговые органы вправе запросить у налогоплательщика в рамках проводимых мероприятий налогового контроля документы, подтверждающие законность применения для целей налогообложения конкретных цен.

При этом за отсутствием  в Налоговом Кодексе РФ положений  о том, какие документы могут (должны) быть представлены налогоплательщиком по требованию налоговых органов в подтверждение законности применения для целей налогообложения конкретных цен, представляется обоснованной позиция Минфина РФ [19], в соответствии с которой организация вправе предъявить любой документ, обосновывающий применение обычных скидок при определении рыночной цены товара, работы или услуги.

  Так, ФАС Уральского округа в Постановление от 27.06.2005 по делу Л09-3573/04-С2 признал в качестве надлежащего обоснования произведенной налогоплательщиком уценки товара (потеря качества обусловлена выпуском брака, вызванного сбоем производящего оборудования) представленные им приказ о проведении инвентаризации и уценке товара, переписку между контрагентами, подтверждающую наличие брака и факт реализации бракованной продукции [85].

 3.) При оценке сопоставимости условий соответствующих сделок конкурентов единственным ограничением принимаемых в расчет скидок является критерий их «обычности».

Исходя из общих понятий, под обычными следует понимать скидки, которые широко применяются в какой-либо сфере предпринимательской деятельности. В таком случае учитываются специфика предпринимательской деятельности, их размер, основания их предоставления и т.д.

 В связи с этим, сам по себе размер скидки, предоставленной налогоплательщику (или предоставленной им) не может являться основанием для доначисления сумм налога, даже если размер скидки превышает 20%, но при этом цена остается в пределах разрешенного 20% - процентного отклонения от рыночной цены в сторону понижения или повышения, так как в соответствии с положениями ст. 40 НК РФ доначисление сумм налога производится в случае отклонения цены сделки от уровня рыночной цены, а не в случае отклонения размера примененной налогоплательщиком скидки.

2.3. Методы определения рыночной  цены товаров (работ, услуг)

Действующая редакция ст. 40 НК РФ предусматривает строгую последовательность применения методов определения рыночной цены: первоначально подлежит применению «информационный» метод или как его еще называют метод «сравнимых продаж», «метод сопоставимых цен» (пп. 3-11 ст.40 НК РФ), при невозможности его применения - метод цены последующей реализации (абз. 1 п. 10 ст. 40 НК РФ) и только при невозможности использования метода цены последующей реализации используется затратный метод (абз.2 п. 10 ст.40 НК РФ). Иными словами, каждый последующий метод может быть использован только при невозможности применения предыдущего. Названный порядок является строго определенным, подлежит применению последовательно, без возможности его произвольного изменения и применения.

В этом смысле существенно, что правомерность применения каждого  из методов должна быть доказана налоговым органом (ст. 101 НК РФ, ст. 65, ч. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ). Использование налоговым органом при наличии соответствующих оснований ненадлежащего метода признается нарушением порядка определения рыночной цены товара (работы, услуги), что является безусловным основанием для признания решения налогового органа недействительным.

О.А. Чиркунов приводит любопытные данные статистических исследований, проведенных в рамках реализации проекта программы сотрудничества Европейского союза и России «Налоговая реформа - II» информационный метод применялся налоговыми органами в 63,41 % случаев, метод цены последующей реализации в 20,93 % случаев, затратный метод в 13,95 % случаев, методы, не предусмотренные НК РФ (например, расчет рыночной цены исходя из средних цен сделок самого налогоплательщика) в 1,71 % [59, с. 8].

В силу положений  ст.40 НK РФ «информационный» метод заключается в определении рыночной цены товаров (работ, услуг) на основании сделок по реализации идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), совершенных в сопоставимых с контролируемой сделкой налогоплательщика условиях на основе официальных источников информации и биржевых котировок. Следовательно, данный метод должен применяться всегда, когда существует возможность выявить информацию о рыночных ценах на конкретные товары (работы, услуги) исходя из их идентичности (однородности) и сопоставимости экономических условий сделок, предметом которых они являются.  Как уже было отмечено ранее, рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4-11 статьи 40 Кодекса.  Дело в том, что понятие «официальный источник информации» ни в статье 40 НК РФ, ни в статье 11 НК РФ, определяющей значение некоторых понятий, используемых в НК РФ, ни в каком-либо ином нормативно-правовом акте законодательства о налогах и сборах, не дано.

Федеральный закон  от 27.07.2006 № 149-ФЗ "Об информации, информационных технологиях и о защите информации" [5] также не содержит понятия «официальный источник информации», как равным образом не содержит и вообще понятия «официальный».

Как полагает А.В. Дедков «под официальными источниками  информации подразумеваются такие источники, данные которых могут быть объективно использованы в процессе предпринимательской деятельности или проведения исследований, то есть информация, поступившая от источников, на которые можно ссылаться» [29, с. 12].

Позиция Минфина РФ такова: при определении рыночных цен может быть использована информация о ценах, опубликованная в официальных изданиях уполномоченных органов, в частности, органов, уполномоченных в области статистики, ценообразования, таможенных органов, Центрального Банка РФ, Роспатента; а при совершении некоторых видов внешнеэкономических сделок-данные официальных источников информации иностранных государств [14, 5, 16, 17, 18]; при определении рыночных цен товаров, являющихся предметом мировой биржевой торговли, вывозимых с таможенной территории Российской Федерации, могут быть использованы источники информации о биржевых котировочных ценах, в том числе использованные таможенными органами при определении таможенной стоимости таких товаров, опубликованные в сборнике «Таможенная статистика внешней торговли Российской Федерации» [19].

 В дополнение к этому списку к официальным источникам информации налоговой службой отнесены результаты проведенной в соответствии с Законом об оценочной деятельности оценщиком (имеющим соответствующую лицензию) оценки. Аналогичной точки зрения придерживаются Дедков А.В. [29, с. 12], Сеидов А. [48, с. 21],  Разгулин С.В. [46, с. 21]. Между тем, как следует из анализа судебной арбитражной практики, вышеприведенные позиции исследователей и государственных органов не всегда принимаются арбитражными судами как обоснованные [Приложение 2].

Определение рыночной цены товара, проводится налоговыми органами в порядке, установленном  статьей 40 НК РФ и отчет оценщика не заменяет информацию, подлежащую предоставлению официальным источником.

Другим  вопросом, подлежащим выяснению при определении возможности применения соответствующих источников информации для определения рыночной цены сделки, является установление соответствия содержания информации, получаемой из официального источника информации, требованиям статьи 40 НК РФ.

Пункт 11 статьи 40 НК РФ не предъявляет каких-либо условий для признания допустимости (недопустимости) использования полученной информации для целей ст. 40 НК РФ, за исключением единственного - информация о рыночной цене товара (работы, услуги) должна быть получена из официального источника.

Между тем, поскольку в соответствии с  пунктом 3 статьи 40 НК РФ определение рыночных цен производится по правилам пунктов 4 - 11, официальные источники информации не могут использоваться без учета этих положений, то есть они должны содержать данные о рыночной цене идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых в сопоставимых условиях в определенный период времени на соответствующем рынке товаров (работ, услуг).

Указанный вывод содержится в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 18.01.2005 №11583/04 [69], отражен в письме Минфина РФ от 18.01.2006г. №03-04-08/12 [20] и подтверждается многочисленной судебной арбитражной практикой федеральных округов.

На  практике получение налоговым органом от официального источника необходимой информации автоматически не решает вопрос законности доначисления сумм налогов. Причина тому отсутствие в статье 40 НК РФ механизма влияния сведений, полученных от официального источника информации, на определение уровня рыночной цены товара (работы, услуги). Фактически, существует два варианта разрешения названной проблемы. Первый вариант заключается в применении налоговыми органами исключительно информации о рыночной цене товара (работы, услуги), полученной из официальных источников информации и соответствующий критериям, указанным выше, то есть такой информации, которая в уже полученном виде отвечала бы положениям пункта 4-11 статьи 40 НК РФ. При этом в силу ее соответствия пунктам 4-11 статьи 40 НК РФ проведение налоговым органом какой-либо корректировки не требуется. Второй вариант заключается в корректировке налоговым органом полученной из официальных источников информации с учетом положений пункта 4-11 статьи 40 НК РФ.

К сожалению, положения статьи 40 НК РФ в редакции, действующей в настоящий момент, не дают однозначного ответа на заданные два варианта поведения. Следует констатировать объективно существующую малую вероятность правильного применения статьи 40 НК РФ в указанной части.

Во-первых, положения пункта 11 статьи 40 НК РФ не согласуются с общим порядком определения рыночной цены. С одной стороны, рыночная цена определяется с учетом положений пунктов 4-11 статьи 40 НК РФ, а с другой, как это следует из буквального прочтения пункта 11 названной статьи - при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках. Таким образом, при определении рыночной цены используются сведения, полученные от лиц, наделенные полномочиями по ее определению. Представляется, что такая редакция пункта 11 статьи 40 НК РФ нарушает логику алгоритма определения рыночной цены товара (работы, услуги).

Во-вторых, как правило, официальная информация о рыночной цене товара (работы, услуги) представляет собой уровень средневзвешенных цен (усредненной показатель цен) производителей товаров (работ, услуг) на определенной территории (зачастую на территории одного из субъектов РФ, города и т.д.). Соответственно, так как указанная информация не содержит как данных о коммерческих условиях сделок (качество, объемы реализуемой партии, условия оплаты и т.д.), так и не учитывается возможная взаимозависимость производителей товаров (услуг, работ), по такой информации нельзя судить, что повлияло на формирование цены по конкретным сделкам, а, соответственно, указанный источник информации не может быть принят для целей статьи 40 НК РФ, что подтверждается вышеприведенными примерами судебной арбитражной практики.

Во  втором же случае, ввиду этих же причин налоговый орган не в силах произвести корректировку полученной информации в соответствии с порядком, установленным п.11 статьи 40 НК РФ [24, с. 12].

В этой части следует согласиться с  выводом А.Г. Гаджиева, указавшего, что «в статье 40 НК РФ содержится внутреннее противоречие, которое делает невозможным реализацию ее положений. Разрешая с одной стороны пользоваться информацией о свободных ценах (пп. 8,9 статьи 40 НК РФ), закон с другой стороны ограничивает эту возможность применением только официальных источников информации (пункт 1 статьи 40 НК РФ) [25, с. 111]. Данное противоречие заставляет суды отвергать информацию о свободных ценах (исходя из цен, указанных в хозяйственных договорах) и применять только официальные источники информации, которые в свою очередь нормативно не определены».

Исключение, как отмечает К.А. Никсон, для обоих случаев составляет информация о биржевых котировках, содержащая в себе информацию о конкретных условиях сделки [41, с. 121].

К недостаткам  действующей редакции ст. 40 НК РФ следует отнести и отсутствие пояснения того, которому должен быть отдан приоритет в случае получения противоречивой информации из разных источников, а также кто правомочен и какими критериями следует руководствоваться для того, чтобы выбрать в качестве источника печатное издание либо заключение оценщика и какие именно печатные издания или их виды могут считаться источниками информации о ценах.

Тем не менее, использование официального источника информации для определения рыночной цены товаров (работ, услуг) является обязательным при доначислении сумм налогов и пени. Л.М. Бурцева обоснованно, на наш взгляд, считает, что неприменение официальных источников информации при определении рыночной цены является безусловным основанием для признания арбитражным судом решения налогового органа о доначислении сумм налогов, пени недействительным [24, с. 78].