Повышение эффективности налогового контроля как фактор совершенствования налогового законодательства в части разрешения налоговых спо

В качестве одного из механизмов досудебного урегулирования налоговых споров может быть наделение  налогового органа специальными полномочиями, касающимися сумм, подлежащих взысканию  с налогоплательщика. Речь идет об институте, называемом в уголовном процессуальном праве "сделка с правосудием". В настоящее время налоговый  орган лишен каких-либо полномочий, используя которые налоговый  орган мог бы "простить" налогоплательщику  определенные нарушения и (или) суммы, подлежащие взысканию.

Безусловно, введение подобного механизма требует  детальной проработки, поскольку  предоставляет налоговому органу возможности  для широкого усмотрения, злоупотребления  правом, а также создает благодатную  почву для коррупции.

В качестве инструмента, позволяющего пресечь  злоупотребления при использовании  указанного механизма, можно предложить введение следующих ограничений:

1. Применение "сделки" между налогоплательщиком  и налоговым органом возможно  только в спорных ситуациях.  Спорность ситуации определяется  наличием противоположных решений  судебных инстанций (по аналогичным  делам, рассмотренным ранее). В  настоящее время примером спорной  ситуации могут выступать взаимоотношения  с "несуществующими" контрагентами,  т.е. организациями, которые были  зарегистрированы с нарушением  действующего законодательства (по  утерянным паспортам или за  вознаграждение), а также организациями,  не сдающими налоговую отчетность. Анализ судебной практики позволяет  говорить о том, что судами  принимаются решения как в  пользу налоговых органов, так  и в пользу налогоплательщиков <4>. Однако налоговые органы  вне зависимости от установления  факта злоупотребления со стороны  налогоплательщика (т.е. от факта  получения налогоплательщиком необоснованной  налоговой выгоды) включают в  решения, принимаемые по результатам  налоговых проверок, эпизоды по  взаимоотношениям с указанными  лицами.

--------------------------------

 

 

 

2. Определение  случаев спорности ситуации специальным  субъектом, не являющимся стороной  спора.

Речь  идет о специальном субъекте, которому, на наш взгляд, должны быть переданы функции досудебного разрешения налоговых споров. То есть вопрос о "спорности ситуации" должно разрешать  независимое лицо - лицо, не являющееся стороной налогового спора.

Еще одним дополнительным механизмом, применяемым  на стадии досудебного урегулирования налогового спора, может выступать  изменение срока уплаты налога и сбора, а также пеней, предусмотренное гл. 9 Налогового кодекса РФ (далее по тексту - изменение срока уплаты налога). В настоящее время применение указанного механизма при досудебном рассмотрении налогового спора невозможно в силу прямого указания в законе. Согласно пп. 2 п. 1 ст. 62 НК РФ срок уплаты налога не может быть изменен, если в отношении лица, претендующего на такое изменение, проводится производство по делу о налоговом правонарушении либо по делу об административном правонарушении в области налогов и сборов, таможенного дела в части налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации.

Однако  использование механизма изменения  срока уплаты налога при досудебном урегулировании налогового спора повлечет за собой не только повышение заинтересованности подконтрольного субъекта, но и сократит количество налоговых споров, передаваемых на рассмотрение в суд.

Однако  следует отметить, что для действительной эффективности этого механизма  необходимо, чтобы налогоплательщик не имел возможности злоупотреблять им. Для этого необходимо ввести ограничение на обращение налогоплательщика  в суд при использовании "сделки". Речь не идет об ограничении права  налогоплательщика на судебную защиту. Налогоплательщик ставится перед выбором: либо налогоплательщик идет на "сделку" с налоговым органом и добровольно  не использует свое право на судебную защиту; либо налогоплательщик использует свое право судебной защиты, но в  этом случае все "соглашения" с  налоговым органом теряют свою силу, и суд рассматривает все нарушения, выявленные в ходе мероприятий налогового контроля.

2. Создание  специального субъекта, рассматривающего  споры

в досудебном порядке

Вопрос  о необходимости создания специального субъекта, полномочного рассматривать  налоговые споры в досудебном порядке, обсуждается в научной  литературе. В разное время различными авторами обращалось внимание на необходимость разделения арбитральных и обвинительных функций при производстве и вынесении окончательного решения в отношении налогоплательщика

--------------------------------

Следует признать, что существующий порядок, когда итоговое решение принимается  тем же органом, которым были выявлены нарушения (пусть и вышестоящим), нельзя рассматривать как способствующий объективности при разрешении возникших  разногласий. Оценка эффективности  деятельности налогового органа осуществляется в зависимости от того, какая сумма  налогов, штрафов и пеней была доначислена работниками налоговых  органов. Представляется, что в такой  ситуации для налогового органа отсутствуют  какие-либо стимулы "портить" собственные  показатели деятельности, соглашаясь с позицией налогоплательщика и  уменьшая суммы налогов, штрафов  и пеней, подлежащих взысканию.

В связи  с этим, на наш взгляд, является целесообразным передать полномочия по рассмотрению и принятию итогового решения  по результатам мероприятий налогового контроля специальному органу, организационно не подчиненному налоговым органам.

Следует отметить, что в настоящее время  принимаются попытки создания независимого субъекта, рассматривающего налоговые  споры в досудебном порядке.

Так, в структуре территориальных  налоговых органов были созданы  подразделения налогового аудита. Они  призваны осуществлять следующие функции.

В управлениях  ФНС России по субъектам Российской Федерации:

- рассмотрение  жалоб физических и юридических  лиц на акты нижестоящих налоговых  органов, действия (бездействие)  их должностных лиц в связи  с осуществлением налоговыми  органами полномочий, установленных  федеральными законами, нормативными  правовыми актами Президента  Российской Федерации или Правительства Российской Федерации, по результатам рассмотрения которых выносится решение;

- подготовка  по запросу ФНС России заключений  по жалобам;

- рассмотрение  возражений (разногласий) налогоплательщиков (налоговых агентов, плательщиков  сборов) по актам повторных выездных  налоговых проверок, назначенных  и проведенных управлением ФНС  России по субъекту Российской  Федерации, по результатам рассмотрения  которых подготавливается экспертное  заключение об обоснованности (необоснованности) доводов налогоплательщика.

В межрегиональных  инспекциях ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам:

- подготовка  по запросу ФНС России заключений  по жалобам;

- рассмотрение  возражений (разногласий) налогоплательщиков (налоговых агентов, плательщиков  сборов) по актам выездных налоговых  проверок, назначенных и проведенных  межрегиональной инспекцией ФНС  России по крупнейшим налогоплательщикам, по результатам рассмотрения  которых подготавливается экспертное  заключение об обоснованности (необоснованности) доводов налогоплательщика.

В инспекциях ФНС России по районам, районам в  городах, городам без районного  деления, инспекциях ФНС России межрайонного уровня:

- подготовка  по запросу управления ФНС  России по субъекту Российской  Федерации заключений по жалобам;

- рассмотрение  возражений (разногласий) налогоплательщиков (налоговых агентов, плательщиков  сборов) по актам выездных налоговых  проверок, назначенных и проведенных  данной инспекцией ФНС России, по результатам рассмотрения  которых подготавливается экспертное  заключение об обоснованности (необоснованности) доводов налогоплательщика <6>.

--------------------------------

<Более  того, Распоряжением Федеральной  налоговой службы от 1 сентября 2006 г. N 130 была принята Концепция  развития налогового аудита в  системе налоговых органов Российской Федерации <7>. В указанном документе говорится, что целью создания подразделений налогового аудита в системе налоговых органов является совершенствование административных процедур по рассмотрению налоговых споров, утверждение начал законности в правоприменительной деятельности налоговых органов.

--------------------------------

 

Устанавливаются и показатели оценки эффективности  функционирования подразделений налогового аудита. К таковым, в частности, относятся:

1. Количество  обращений в арбитражный суд  после отрицательного рассмотрения (неудовлетворения, частичного неудовлетворения) жалоб в административном порядке.

2. Количество  обращений в арбитражный суд  по обжалованию актов ненормативного  характера налоговых органов,  связанных с применением законодательства  Российской Федерации о налогах  и сборах, либо иных актов законодательства  Российской Федерации, контроль  за исполнением которых возложен  на налоговые органы, минуя административный  порядок обжалования.

3. Количество  устраненных нарушений применения  законодательства, контроль за соблюдением  которого возложен на налоговые  органы, по результатам проведенного  внутриведомственного налогового  аудита.

Анализ  приведенных функций службы внутреннего  аудита позволяет сделать вывод  о том, что в настоящее время  ведется работа по повышению объективности  при вынесении решения по результатам  рассмотрения жалоб (разногласий) налогоплательщика.

Однако  предпринятые меры нельзя расценивать  как направленные на создание специального (независимого) субъекта досудебного  урегулирования налогового спора в  силу следующих причин:

1. Служба  внутреннего аудита не является  субъектом, рассматривающим налоговые  споры в досудебном порядке.  Указанное подразделение лишь  подготавливает свое заключение на жалобу (разногласие) налогоплательщика, которое (заключение) в дальнейшем учитывается руководителем (заместителем руководителя) налогового органа. Более того, она (служба) вообще не является самостоятельным субъектом досудебного урегулирования налогового спора, поскольку является лишь структурным подразделением налогового органа.

2. Координация  работы подразделений налогового  аудита в части работы по  рассмотрению жалоб осуществляется  руководителями налоговых органов  <8>. То есть отсутствует признак  самостоятельности, о необходимости  которого говорилось ранее. На  наш взгляд, без вывода из-под  организационной подчиненности  налоговому органу субъект досудебного  урегулирования не будет обладать  независимостью (объективностью) при  вынесении решения по результатам  рассмотрения налогового спора.

3. Деятельность  службы внутреннего аудита (даже  в том виде, в котором она  существует в настоящее время)  не регламентирована на законодательном  уровне. При том что в процессе  своей деятельности специалисты  внутреннего аудита вступают  во взаимоотношения с налогоплательщиками  (в частности, при заседании  комиссии, рассматривающей материалы  налоговой проверки). В настоящее  время не существует полноценного  нормативного правового акта, устанавливающего  правовой статус службы внутреннего  аудита. Те акты, которые существуют, приняты на подзаконном уровне, не были опубликованы и регламентируют  деятельность указанной службы  урывками.

--------------------------------

 

Вопрос  о создании специального субъекта досудебного  урегулирования налоговых споров требует  кардинального решения, а именно создания самостоятельного (независимого) органа, на который будет возложена  функция урегулирования налогового спора в досудебном порядке.

Представляется, что новый субъект досудебного  урегулирования налоговых споров должен соответствовать двум основным требованиям.

Во-первых, специальный орган не должен быть организационно подчинен налоговым  органам. В этой связи следует  согласиться с мнением А.С. Жильцова, отмечающего, что действующая управленческая система по разбирательству налоговых  споров на досудебной стадии должна быть выведена за рамки налогового органа, т.е. структуры Федеральной налоговой  службы. Данный орган мог бы функционировать  как соответствующее отдельное  подразделение или служба в структуре  Министерства финансов РФ.

Это целесообразно с учетом функций  и полномочий Министерства финансов РФ, которое осуществляет координацию  и контроль деятельности находящихся  в его ведении служб, в том  числе Федеральной налоговой службы

--------------------------------

 

Во-вторых, оценка эффективности деятельности налогового органа должна осуществляться по количеству споров, переданных для  последующего рассмотрения в судебные органы, а также по количеству отмененных судом решений, принятых указанным  органом.

Критерии, по которым производится оценка эффективности  деятельности любого органа, осуществляющего  государственные функции, являются важным элементом, влияющим на деятельность этого органа. Поскольку эффективность  деятельности налогового органа ставится в зависимость от сумм взысканных налогов и штрафных санкций, то и  вся деятельность налогового органа направлена именно на доначисление соответствующих  сумм, зачастую нарушая закон.