Непряме оподаткування згідно нового Податкового кодексу

Протягом 2006-2008 років  у сфері непрямого оподаткування прийнято закони з метою наближення ставок акцизного збору до рівня, передбаченого у директивах ЄС. Зокрема, у 2006 році збільшено ставки акцизного збору на спирт етиловий, коньяк та тютюнові вироби; скасовано дискримінаційні ставки акцизного збору на імпортовану виноробну продукцію; збільшено ставки акцизного збору на пиво солодове з 0,27 до 0,31 грн. за літр; встановлено знижену ставки акцизного збору у розмірі 42 євро за 1000 кг на бензини моторні сумішеві з вмістом біоетанолу. Протягом 2008 року було підвищено ставки акцизного збору на сигарети без фільтра, цигарки, а також сигарети з фільтром; збільшено розмір мінімального податкового зобов’язання із сплати акцизного збору на сигарети без фільтру, на сигарети з фільтром.

У 2008 році прийнято Закон України від 25.12.2008 №797 «Про внесення змін до деяких законів України з питань оподаткування», яким передбачено поетапне підвищення ставок акцизного збору вин та сигар тощо та підвищення ставок акцизного збору на бензини моторні, а також на деякі транспортні засоби [57].

Країни-члени Європейського  Союзу в цілому характеризуються високим податковим тиском відповідно до даних останнього випуску «Government finance statistics» - 2010. Необхідно порівняти податкові системи України та країн-членів Європейського Союзу протягом 2007-2009 років, аби проаналізувати рівень наближеності України до Євроінтеграції.

Насамперед, проаналізуємо  рівень оподаткування в Україні  та в країнах Європейського Союзу, що дозволить оцінити частку валового внутрішнього продукту, що перерозподіляється через систему оподаткування в Україні та в країнах-членах ЄС. Слід зазначити, що розрахований рівень оподаткування не включає в себе загальнодержавних внесків і зборів на соціальне та пенсійне страхування.

Таким чином, можемо помітити, що рівень оподаткування в Україні є дещо нижчим, аніж в країнах ЄС. Причому спостерігаються дещо різні тенденції цього показника в Україні та ЄС за досліджувані роки: у країнах-членах ЄС рівень оподаткування поступово знижувався протягом 2009-2011 років, тоді як в Україні він мав змінний характер.

У 2007 році рівень оподаткування  економіки України склав 22, 4 % ВВП, натомість у країнах ЄС він  був вищим на 4,7 %, становлячи 27,1 % ВВП. У 2008 році рівень оподаткування  в Україні помітно підвищується на 1,6 % ВВП, склавши 24 %, тоді як в країнах ЄС він дещо знизився на 0,5 %, склавши 26,6 % ВВП, в результаті чого, рівень оподаткування України ближче наблизився до рівня оподаткування ЄС, будучи нижчим лише на 2,6 % ВВП [59].

У 2009 році, рівні оподаткування як в Україні, так і в ЄС знизились, причому на однакову частку у ВВП – 1,3 %, при цьому рівень оподаткування в ЄС складав 25,3 % ВВП, тоді як в Україні він був нижчим на 2,6 %, складаючи 22,7 % ВВП.

Зниження рівня оподаткування  в країнах ЄС та в Україні у 2009 році на 1,3 % ВВП було спричинене наслідками світової фінансової та економічної кризи другої половини 2008 року. Зокрема, у 2008 році знизились податкові надходження країн ЄС на 1,1 % (дод. У), тоді як в Україні вони зросли на 40,9 %, внаслідок підвищення ставок акцизів. У 2009 році податкові надходження знизились як в країнах ЄС, так в Україні на 9,9 % та 8,4 % відповідно, а також знизився валовий внутрішній продукт на 5,6 % і 3,5 % відповідно. Таке суттєве падіння доходів держав від податкових надходжень і спричинило зниження їх рівня оподаткування [59].

Отже, рівень оподаткування  в Україні наближується до рівня  оподаткування країн ЄС та в останні  роки нижчий лише на 2,6 % ВВП. Далі зосередимо увагу на частки непрямих податків у ВВП країн ЄС.

Таким чином, рівень непрямого  оподаткування в Україні та в  країнах ЄС протягом 2007-2009 років  незначно відрізняється, причому з  тенденцією до ближчого наближення.

Рівень непрямого оподаткування  в країнах ЄС у 2007 році становив 13,5 %, проте 2008-2009 роках зазнав деякого зниження: на 0,4 і 0,3 % ВВП відповідно, становлячи у 2009 році 12,8 % ВВП. Таке зниження спричинене зменшенням надходжень непрямих податків на 2,3 і 7,1 % у 2008-2009 роках відповідно. Водночас, в Україні зростання рівня непрямого оподаткування у 2008 році на 1,2 % ВВП, склавши 12,3 % ВВП, відбулось саме за рахунок зростання надходжень непрямих податків на 46,5 % внаслідок підвищення ставок акцизних зборів. А у 2009 році рівень непрямого оподаткування в Україні не зазнав змін, залишившись на рівні 2008 року 12,3 % ВВП, проте, варто зазначити, що у цьому році знижуються надходження непрямих податків на 3,6 % та валовий внутрішній продукт на 3,5 %.

Таким чином, рівень непрямого  оподаткування України за останні роки суттєво зблизився з рівнем оподаткування країн-членів ЄС, що свідчить про успішні результати вжитих заходів України з питань адаптації податкового законодавства України до законодавства держав-членів Європейського Союзу у сфері непрямого оподаткування.

3.2. Зміни системи  непрямого оподаткування зумовленні прийняттям Податкового кодексу України

Ціллю прийняття Податкового  кодексу України було створення  стабільної  податкової  системи, яка забезпечить  достатній обсяг надходжень  до  бюджетів  усіх  рівнів, ефективне  функціонування  економіки  держави, справедливий підхід до оподаткування всіх категорій платників податків, а також створення  умов  для  подальшої  інтеграції  України  у  світове  співтовариство  можливо. Податковий кодекс вніс значні зміни у механізм справляння непрямих податків. Так, зокрема, в сфері справляння ПДВ Податковий кодекс вніс такі новації:

1. З об`єкта обкладення ПДВ виключені консультаційні, інжинірингові, інженерні, юридичні (у тому числі адвокатські), бухгалтерські, аудиторські, актуарні та інші подібні послуги консультаційного характеру.

2. Право на застосування квартального звітного періоду мають платники податку на додану вартість, обсяг оподатковуваних операцій у яких за 12 останніх послідовних календарних місяців не перевищує 3 млн. грн. і мають право на застосування нульової ставки податку на прибуток.

3. Змінена процедура добровільної реєстрації платників податку на додану вартість. Так, якщо обсяги оподатковуваних операцій є меншими 300 тисяч гривень, така особа може бути зареєстрованим платником ПДВ, за умови, якщо обсяги поставок товарів / послуг іншим платникам податків за останні 12 календарних місяців сукупно складають не менше 50 відсотків загального обсягу поставок (не було передбачено діючими нормами закону). Ці ж умови можуть стати підставою для анулювання реєстрації платника ПДВ за ініціативою податкового органу [2, с. 134].

 При цьому про  анулювання реєстрації платника  податку податковий орган зобов`язаний  письмово повідомити особу протягом  трьох робочих днів після дня  анулювання такої реєстрації.

Датою збільшення податкових зобов`язань та податкового кредиту  платників податку, які здійснюють постачання / отримання товарів / послуг у межах договорів комісії (консигнації), поруки, доручення, довірчого управління, інших цивільно-правових договорів і без права власності на такі товари / послуги, визначається за загальними правилами, тобто виходячи з правила першої події.

Чинний порядок оподаткування  таких операцій залишився тільки по операціях з експорту товарів, згідно з яким право на застосування нульової ставки має комітент.

Особи, які перейшли на загальну систему оподаткування  зі спрощеної системи оподаткування  і не були зареєстровані платниками ПДВ, підлягають обов`язковій реєстрації платниками податку на додану вартість з урахуванням вимог Кодексу. Обсяг оподатковуваних операцій (300 000 гривень) визначається, починаючи з періоду переходу на загальну систему оподаткування.

Особа, утворена в результаті реорганізації платника податків (крім особи, утвореної шляхом перетворення), реєструється платником податку як інша новостворена особа в порядку, визначеному Податковим кодексом, в тому числі у разі, коли до такої особи перейшли обов`язки по сплаті податку у зв`язку з розподілом податкових зобов`язань або податкового боргу.

 При цьому на відміну від раніше діючого закону, в таких платників не виникає зобов`язання нараховувати умовний продаж за такими операціями на залишки товарно-матеріальних цінностей.

Право на податковий кредит. Якщо платник податку не включив  у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму ПДВ на підставі отриманих податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати виписки податкової накладної.

 Передбачено, що  податкова накладна є податковим  документом і одночасно відображається у податкових зобов`язаннях і реєстрі виданих податкових накладних продавця та реєстрі отриманих податкових накладних покупця.

Платники, які застосовують касовий метод (в умовах Податкового  кодексу України є особи, які  надають житлово-комунальні послуги), мають право на включення до податкового кредиту сум податку на підставі податкових накладних, отриманих протягом 60 календарних днів з дати списання коштів з банківського рахунку платника податку.

Визначено, що не дає права  на віднесення сум податку до податкового кредиту податкова накладна, виписана платником, звільненим від сплати податку за рішенням суду.

Передбачено порядок  розподілу податкового кредиту  між оподатковуваними та неоподатковуваними операціями. Такий розподіл проводиться протягом усіх звітних періодів поточного року відповідно до частки використання товарів, визначеної за результатами співвідношення оподатковуваних і неоподатковуваних операцій у попередньому календарному році з перерахунком в останньому звітному періоді поточного року.

Передбачається запровадження  автоматичного бюджетного відшкодування  податку на додану вартість платникам, які відповідають одночасно певним обов`язковим критеріям (сумлінним  платникам) та нарахування пені за несвоєчасне  відшкодування таким платникам.

Подання електронної звітності: передбачено подання платниками ПДВ разом з податковою звітністю за відповідний звітний період реєстрів виданих та отриманих податкових накладних в електронному вигляді. Вводиться поетапна реєстрація податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, згідно з якими тільки податкова накладна, зареєстрована в Єдиному реєстрі, є підставою для віднесення сум податку до податкового кредиту.

Відповідно до Порядку реєстрації платників ПДВ (ст. 183 ПК), у разі обов'язкової реєстрації особи як платника податку реєстраційна заява має бути подана не пізніше 10 числа календарного місяця, що настає за місяцем, в якому вперше досягнуто граничного обсягу оподатковуваних операцій, а свідоцтво про реєстрацію видається протягом 10 робочих днів від дати надходження реєстраційної заяви.

Здавалося б, нічого особливого тут немає, однак якщо врахувати  норму, передбачену у п. 183.10 ПК, стає не так і весело. Відповідно до цієї норми, будь-яка особа, що підлягає обов'язковій  реєстрації як платник податку, вважається платником податку з першого числа місяця, що настає за місяцем, в якому досягнуто граничного обсягу оподатковуваних операцій, без права на віднесення сум податку до податкового кредиту та отримання бюджетного відшкодування до моменту реєстрації платником податку на додану вартість.

Що це означає на практиці? А те, що з 1 числа відповідного місяця і до дня реєстрації платником  ПДВ потрібно буде нараховувати зобов'язання із сплати ПДВ, і при цьому не буде права на виписку податкових накладних та на віднесення сум податку до податкового кредиту. Для тих, хто подав заяву в останній день установленого строку, такий "пільговий" період може скласти більше 20 днів.

Для того, щоб уникнути таких негативних наслідків, слід подавати заяву заздалегідь, в ідеалі – за 10 робочих днів до закінчення місяця, у якому відбулось перевищення граничного обсягу оподатковуваних операцій, і при цьому таке перевищення має відбутися до дати подання заяви. Для цього доведеться добре спланувати обсяги поставок і підігнати дату перевищення до бажаної дати подання заяви.

Що стосується порядку  добровільної реєстрації платника ПДВ, то тут все простіше. Реєстраційну заяву потрібно подати не пізніше  ніж за 20 календарних днів до початку  податкового періоду. При цьому такі особи можуть навести у заяві бажаний (запланований) день реєстрації, що відповідає даті початку проведення операцій чи даті початку податкового періоду (календарний місяць), з якого такі особи вважатимуться платниками податку та матимуть право на виписку податкових накладних.

Відмітимо також, що за загальним  правилом, якщо останній день строку подання  заяви припадає на вихідний, святковий  або неробочий день, останнім днем строку вважається наступний за вихідним, святковим або неробочим робочий  день (п. 183.6 ПК).

Не можна оминути  увагою і те, що відтепер заяву про  реєстрацію особи як платника ПДВ (як обов'язкову, так і добровільну) зможе  подати лише особисто фізична особа – платник або безпосередньо керівник юридичної особи – платника з документальним підтвердженням особи та повноважень (п. 183.7 ПК). Відтак, спілкування керівників підприємств з податковими органами стане більш тісним [2, с. 137].

Підстави для анулювання реєстрації платника ПДВ перелічені у пункті 184.1 статті 184 ПК. Не будемо перелічувати їх усі, а відмітимо найцікавіші.

Зокрема, відповідно до підпункту "а" пункту 184.1 ПК анулювання реєстрації платника ПДВ буде відбуватись за заявою особи, зареєстрованої як платник  податку протягом попередніх 12 місяців, якщо загальна вартість її оподатковуваних операцій за останні 12 календарних місяців була меншою від граничного обсягу.

Відмітимо, що підпунктом "а" пункту 9.8. Закону про ПДВ (N 168/97 від 03.04.97 р.) передбачалось, що подати заяву про анулювання реєстрації може платник податку, який до місяця, в якому подається така заява, є зареєстрованим платником ПДВ більше 24 календарних місяців, включаючи місяць реєстрації, та має за останні 12 календарних місяців обсяги оподатковуваних операцій, менші за граничні [57].