Непряме оподаткування згідно нового Податкового кодексу

У системі фіскальних відносин науковці звертаються до вивчення зарубіжного досвіду оподаткування  як до джерела нагромаджених практичних знань. Непрямі податки становлять досить вагому частину в загальному обсязі податкових надходжень у розвинених країнах світу: на рівні штатів США, за розрахунками А Соколовської, їхня частка не перевищує 40%, значна частина приділяється адмініструванню непрямих податків, у країнах Євросоюзу і Східної Європи [49, с. 67].

Одним із найбільш важливих видів непрямих податків є податок на додану вартість, який часто називають «європейським податком», підкреслюючи вагоме значення у встановленні та розвитку європейського інтеграційного процесу. У Європі податок на додану вартість є важливим джерелом дохідної бази бюджету Європейського Союзу (сьогодні кожна країна її учасниця перераховує 1.4% власних надходжень від цього податку до консолідованого «європейського» бюджету).

За результатами узагальнення наукових праць різних учених, ставки податку на додану вартість у різних країнах досить відрізняються між собою і залежать від загального економічного стану країни та її економічної політики. У таких країнах, як Аргентина, Бразилія, Велика Британія, Данія, Фінляндія та інших, встановлена єдина ставка податку на додану вартість, величина якої коливається від 3 до 28%. Найнижчі ставки застосовуються в Японії – 3%, Панамі – 5%, у багатьох країнах Латинської Америки – 6-7%, у Канаді – 9%, а найвищі у Болгарії – 20, Чехії, Словаччини та Норвегії – 23%, Данії – 25%. У багатьох країнах існує кілька ставок податку на додану вартість. У Німеччині та Нідерландах, наприклад, їх дві, у Ізраїлі, Австрії та Іспанії – три, у Греції, Італії, Румунії – чотири, у Кенії, Марокко та Туреччині – п’ять, у Бельгії – шість [49, с. 122].

У розвинених країнах  Європейського Союзу з метою захисту малозабезпечених громадян прийнято стандартну ставку на більшість товарів і дещо нижчу на основні продукти харчування, книги та ліки.

Важливим аргументом, на користь застосування акцизного  збору, в податкових системах розвинених країн світу можна вважати можливість регулювання за допомогою диференціації ставок рівня рентабельності підакцизних товарів та врахування змін, які очікуються на споживчому ринку внаслідок введення чи підвищення ставок цього податку. Наявність властивих акцизному збору позитивних ознак зумовлює досить чільне його місце в податкових системах розвинених країн світу, досвід яких є корисним для України, особливо зважаючи на обраний нею курс на гармонізацію з податковою системою країн Європейського Союзу.

Коротко зупинимося на аналізі  такого досвіду, систематизованого  на основі наукових праць різних вчених. Так, в окремих країнах надходження  від акцизних зборів є вагомою  статтею бюджетних доходів. У  Польщі, Чехії та Угорщині надходження  від акцизних зборів становлять 10–15 % усіх податкових надходжень, в Канаді – 9,9, в Японії – 7,3, у США – 6,8 % [54, с. 186].

Щодо співвідношення специфічних та універсальних акцизів, то в країнах Європейського Союзу  зменшення частки перших як у валовому внутрішньому продукті, так і в податкових надходженнях відбувалось найшвидшими темпами серед країн – членів Організації економічного співробітництва і розвитку. Відбувалось це в основному за рахунок політики, яку проводив Європейський Союз у цьому напрямі, а також внаслідок значно вищого рівня фіскальної ефективності універсальних акцизів завдяки ширшій базі оподаткування та значно більшої еластичності споживання підакцизних товарів щодо цін і доходів споживачів.

Отже, можна стверджувати, що поширення застосування ПДВ у  країнах Європейського союзу супроводжувалося суттєвим зниженням акцизів, а також, як провило, й інших видів податків, зокрема мита. Частка митних зборів за свідченням А. М. Соколовоської є дуже низькою в усіх розвинених країнах [51, с. 137].

Таким чином, підсумовуючи вищевикладене, вважаємо за необхідне наголосити на потребі подальших досліджень практики використання непрямого оподаткування як невід’ємних елементів податкової системи на сучасному етапі. У межах уніфікації податкового законодавства України з відповідними нормами права в країнах Європейського Союзу знадобиться порівняльний аналіз світового непрямого оподаткування.

Поєднання прямих та непрямих податків - характерна риса податкових систем сучасних держав. За рахунок  їх оптимальної структури значною мірою може бути розв’язане те глибоке протиріччя цільових установок, що стоять перед податковою системою. Відмінність полягає у їх співвідношенні. За дослідженнями фахівців, в останні два десятиріччя загальна картина прямого і непрямого оподаткування у розвинених капіталістичних країнах мала такий вигляд: прямі податки переважають у Голландії, Данії, Люксембурзі, Канаді, Новій Зеландії, Швейцарії, Австрії, США, Японії; підвищення їх ролі відбулося у Великобританії, Німеччині, Фінляндії, Канаді, Японії та США; непрямі податки переважають у Норвегії, Франції, Австралії, Італії, Ірландії, Греції, Іспанії; підвищення їх ролі відбулося в Австралії, Італії та особливо в Швеції; відносно врівноваженою структурою прямих та непрямих податків характеризуються Норвегія, Італія, Фінляндія і Швеція [54, с. 189].

Аналіз показує, що середня  еластичність (залежність зростання (падіння) надходжень від певного виду податку, від зростання (падіння) ВВП у  номінальному вираженні) доходів від  прямих податків перевищувала 1, а від непрямих – була меншою за 1. У цілому вона була більше 1, тому можна стверджувати, що податкові системи капіталістичних країн характеризуються високою еластичністю, яка забезпечує їм «автоматичне» зростання податкових доходів при зростанні ВВП.

Загальні тенденції в оподаткуванні реалізуються і в такому напрямі: із зростанням рівня податкових надходжень частка непрямих податків знижується.

Основний фактор, що визначає співвідношення між прямими та непрямими  податками, - це життєвий рівень основної маси населення. Низький рівень об’єктивно обмежує масштаби прямих податкових надходжень з доходів юридичних та фізичних осіб.

Разом з тим, існує  й інший фактор – національні особливості окремих країн, що зумовлюють наявність різних стереотипів відносно тих чи інших податків. Так, у групі розвинених країн чітко виділяються такі, де частка непрямих податків у загальних податкових надходженнях знаходиться в межах 28-35% (Японія, США, Канада), і ті, де ці величини сягають 45-55% (Англія, Німеччина, Італія, Франція). Якщо, наприклад, в Італії частка непрямих податків знизилась в аналізованому періоді більше ніж на 13%, то у Франції, де історично перевага надавалась непрямим податкам, таке скорочення становило лише 9,3% [56, с. 134].

Тобто співвідношення між  прямими та непрямими податками відрізняється не лише стосовно розвинених країн та країн, що розвиваються, а також стосовно окремих країн, які входять в ту чи іншу групу. Світовий досвід використання прямого та непрямого оподаткування призводить до висновку про неприпустимість їх протиставляння без ґрунтовного дослідження соціальноекономічних умов, що склалися в країні, етапів історичного розвитку, які пройшла податкова система, в тому числі таких її складових, як податковий контроль і податкова свідомість переважної частини населення, та об’єктивно притаманних цим податкам функціональних рис.

Найбільшими податками  на споживання, що стягуються в західних країнах, є акцизи - специфічні, тобто  податки на окремі види (групи) споживчих  товарів, послуг; та універсальні, що оподатковують валовий оборот комерційного чи промислового підприємства. Найпоширенішою формою універсального акцизу є податок на додану вартість. У загальній сумі непрямих податків специфічні акцизи і ПДВ становлять близько 90% надходжень [58].

Як вважають економісти, на основі еволюції податкових систем різних країн співвідношення прямих та непрямих податків залежить від досконалості механізму стягнення податків; здатності податкових систем звести до мінімуму ухилення від оподаткування; рівня податкової культури; традицій оподаткування; загальної орієнтації на соціальний компроміс, розв’язання найгостріших соціальних проблем. Загальні тенденції в оподаткуванні реалізуються ще в одному напрямі – із зростанням рівня податкових надходжень частка непрямих податків знижується.

Розвиток ринкової економіки  та зосередження в приватній власності  все більше цінностей приводить  до якісної зміни структури податків на загальнодержавному рівні в бік  податків з фізичних осіб – власників грошей, майна, добавленої вартості та зменшення податкового навантаження на корпорації, які є лише інструментом для набуття фізичними особами власності, грошових коштів та майна, як це існує в країнах з розвинутою ринковою економікою.

Найменша питома вага акцизів характерна для Японії та США - країн, де традиційно швидше розвивалося й переважало пряме оподаткування порівняно з непрямим. Наприкінці ХІХ й на початку ХХ століття акцизи гальмували розвиток внутрішнього ринку в названих країнах, а тому податкова система формувалася здебільшого за рахунок прибуткового та майнового оподаткування.

Найвищою питома вага акцизів є в малих країнах  Західної Європи, де вони становлять основу оподаткування. В цьому плані  їх випереджають інші країни цієї групи - Ірландія (42,1%), Португалія (40,0%), Греція (38,9%).

Реформи, які проводилися  і проводяться в країнах з  ринковою економікою, не лишили осторонь і непряме оподаткування. В теоретичному плані розробляються різні концепції  непрямих податків як нейтральних стосовно процесів збереження та нагромадження. В практичному плані в ряді країн співвідношення між прямими і непрямими податками змінюється на користь останніх.

Відомо, що ряд країн, економіка яких успішно розвивається, наприклад, США, не використовують ПДВ. Проте менш відомо, що тривалий час  уникали вказаного податку й деякі наші сусіди - країни Центральної та Східної Європи, що випереджають Україну в ході економічної трансформації і розглядаються як зразок для наслідування Україною. Це стосується, зокрема, Чехії та Словенії.

В залежності від поєднання  факторів ПДВ може викликати різний вплив на галузі виробництва. Саме це, очевидно, зумовило розробку та особливості впровадження цього принципово нового податку у Франції законом № 54404 від 10.04.1954 р. «Про фіскальну реформу" з 1 липня 1954 р. ПДВ замінив податок на виробництво, який існував раніше. Стандартна ставка нового податку становила 16,85%. Окрім того, були спеціальні ставки з величинами від 6% до 25%. Потрібно відзначити, що ПДВ незначно змінив співвідношення між непрямими та прямими податками у бюджеті Франції на користь прямих податків. Так, частка непрямих податків, яка становила у державному бюджеті у 1953 р.66,5%, у 1959 р. зменшилася до 61,3% [56, с. 137].

Головне ж полягало в  тому, що уряд Франції проводив активну  інвестиційну політику, спрямовану на структурну перебудову виробництва. Частка інвестицій до ВВП становила, наприклад, у 1952 р.16,8, у 1956 р.17,9%, у 1957 р. 19,4%, 1958 р. - 18,7%.72% загальної суми інвестицій було спрямовано на оновлення основного капіталу. Із виробничих інвестицій 90% спрямовувалося на виробництво засобів виробництва. Із загальної суми інвестицій одна третина була державними, дві третини – приватними [56, с. 139].

Враховуючи досвід Франції  інші країни поступово переходили до впровадження ПДВ, ув’язуючи величину стандартної ставки, наявність диференційованих ставок не лише з загальними умовами господарства, але й з відмінностями між галузями. Першою після Франції у 1960 р. ПДВ впровадила Мексика при стандартній ставці 10%. В Європі у 1967 р. впровадила ПДВ Данія теж при ставці 10%. У 1968 р. він був впроваджений у ФРН при стандартній ставці 10,0%, у 1969 р. в Швеції - 11%; у 1973 р. в Італії - 12%, у 1989 р. в Швейцарії - 6,5%, у 1991 р. в Канаді - 7%, у 1995 р. в Японії при єдиній ставці 3%. Як бачимо, рівень стандартних ставок за межами ЄС досить диференційований, в країнах ЄС він уніфікується. Окрім того, у більшості країн є декілька ставок, що диференційовані по галузях [56, с. 139].

Незважаючи на критику  з боку багатьох економістів, непрямі  податки доволі широко використовуються в усьому світі, оскільки при відносно простому механізмі їх стягнення вони забезпечують стабільні й суттєві доходи держави та ухилитися від їх сплати важко. Крім того, психологічно ці податки сприймаються платниками легше, ніж прямі, адже вони приховані у ціні товару, роботи, послуги. За економічним змістом об’єкта оподаткування всі непрямі податки відносяться до податків на споживання, які сплачуються не при одержанні доходів (прибутку), а при їх використанні.

Відповідно до Закону України «Про Загальнодержавну програму адаптації законодавства України до законодавства Європейського Союзу» № 1629-IV від 18 березня 2004 року Україна стала на шлях Євроінтеграції, передумовою якого є адаптація законодавства України, зокрема у сфері митного права та податків, включаючи непрямих.

Відповідно до положень статті 51 Угоди про партнерство  та співробітництво між Україною і Європейським Співтовариством  та їх державами-членами, яка підписана  від імені України 14 червня 1994 року та набула чинності у березні 1998 року, Україна взяла на себе зобов’язання вживати заходів для забезпечення того, щоб національне законодавство поступово було приведене у відповідність до законодавства Європейського Співтовариства, що є важливою умовою для зміцнення економічних зв’язків між сторонами [57].

У 2005 році з метою забезпечення дотримання принципів рівності та недопущення  будь-яких проявів податкової дискримінації виключено зі спеціального законодавства норм щодо пільгового оподаткування, в тому числі з податку на прибуток підприємств, податку на додану вартість, акцизного збору, ввізного мита і плати за землю у спеціальних (вільних) економічних зонах і на територіях пріоритетного розвитку.

Також скасовано пільги з оподаткування податком на додану вартість підприємств по виробництву автомобілів, автобусів і комплектуючих виробів до них; підприємств суднобудівної промисловості для будівництва морських, річкових суден та інших плавучих засобів; на товари (крім підакцизних), що ввозяться з метою виготовлення боєприпасів, їх елементів та виробів спецхімії; підприємств концерну «Бронетехніка України» на матеріали, устаткування і комплектуюче обладнання, що використовуються для виробництва броньованих бойових машин і комплектуючих виробів до них.