Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение

•     налоговая  санкция  представляет элемент правоохранительной нормы, поэтому штраф существует независимо от факта совершения налогового правонарушения;

единственным законным основанием для применения санкции является совершение лицом налогового правонарушения;

•     штраф за нарушение налогового законодательства взыскивается в судебном порядке;

•     штраф выражен в денежной форме, сумма которой определяется  на основании специальных статей  НК РФ;

•     сущность налоговой санкции заключается в лишении субъекта правонарушения права собственности или иного вещного права на установленную НК РФ сумму наличных денежных средств либо имущественных прав на денежные средства в безналичной форме, находящихся на счете в кредитной организации;

•     взыскание штрафа не освобождает виновное лицо от исполнения налоговой обязанности, существовавшей до нарушения налогового законодательства;

•     НК РФ предусмотрены варианты индивидуализации применения штрафов посредством правильной квалификации налогового правонарушения, а также установления обстоятельств, смягчающих и отягчающих ответственность.

Нарушение налогового законодательства неминуемо причиня­ет вред фискальным интересам государства, поэтому задача нало­говых санкций состоит в максимальной нейтрализации имущест­венных потерь казны, в восстановлении нарушенных прав и на­казании правонарушителя. Следовательно, кроме санкций в виде штрафов налоговый механизм охраняется и другими способами. В этой связи необходимо различать санкции, считающиеся тако­выми в силу прямого указания ст. 114 НК РФ, и санкции, являю­щиеся таковыми в силу своей юридической сущности.

Штрафы, взыскиваемые за нарушения налогового законода­тельства, тесно связаны с иными мерами государственно-власт­ного принуждения, применяемыми в правовом механизме охраны налоговых отношений. На существующие различия в мерах го­сударственно-властного принуждения, применяемых в механиз­ме охраны налоговых отношений, указано Конституционным Судом РФ. Так, в Постановлении Конституционного Суда РФ «По делу о проверке конституционности отдельных положений Закона РСФСР "О Государственной налоговой службе РСФСР" и законов Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Россий­ской Федерации" и "О федеральных органах налоговой полиции"» от 15 июля 1999 г. № 11-П подчеркивается, что собственно меру юридической ответственности за виновное поведение в налоговых правоотношениях составляют только штрафные санкции, а отсут­ствие разграничения мер принуждения на правовосстановительные, имеющие целью восполнить недоимки и устранить ущерб, причиненный несвоевременной уплатой налога, и штрафные, представляющие собственно меру юридической ответственности за виновное поведение, существенным образом расширяет возмож­ность произвольного применения рассматриваемых норм в бес­спорном порядке, т.е. вне законной судебной процедуры, что при­водит к нарушению конституционного права на судебную защиту прав и свобод.

В Постановлении Конституционного Суда РФ «По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года "О фе­деральных органах налоговой полиции"» от 17 декабря 1996 г. № 20-П отмечено, что неуплата налога в срок должна быть ком­пенсирована погашением задолженности по налоговому обяза­тельству, полным возмещением ущерба, понесенного государст­вом в результате несвоевременного внесения налога. Поэтому к сумме собственно не внесенного в срок налога (недоимки) за­конодатель вправе добавить дополнительный платеж - пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недо­получения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты на­лога. Бесспорный порядок взыскания этих платежей с налогопла­тельщика - юридического лица вытекает из обязательного и принудительного характера налога в силу закона. Иного рода ме­ры, а именно взыскание всей суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли), а также различного рода штрафов, по своему существу выходят за рамки налогового обязательства как такового и являются наказанием за налоговое правонарушение.

При взыскании недоимки и пени имеет место принудитель­ное исполнение налогоплательщиком своей обязанности, суще­ствовавшей до нарушения, а не возлагаемой дополнительно. Со­гласно ст. 11 НК РФ недоимка представляет собой сумму налога или сбора, не уплаченную в установленный налоговым законо­дательством срок, и носит компенсационный характер. Следова­тельно, принудительное изъятие сумм налогов и сборов является налоговой санкцией, обусловленной юридической природой на­логового обязательства.

В качестве мер государственно-властного воздействия на нару­шителей налогового законодательства Налоговым кодексом РФ ус­тановлена пеня. Согласно ст. 75 НК РФ пеней признается денеж­ная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитаю­щихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов или сборов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Пеня защищает налоговые правоотношения и применяется в случае нарушения налогоплательщиком своих обязанностей по уплате налогов или сборов в срок и в полном объеме. Государ­ственное принуждение прослеживается в механизме взыскания пени, заключающемся в принудительном изъятии за счет де­нежных средств правонарушителя на счетах в банке или за счет иного имущества налогоплательщика. С налогоплательщиков-организаций пени взыскиваются в бесспорном порядке, с физи­ческих лиц — по решению суда.

Прообразом пени, взыскиваемой за нарушения налогового законодательства, можно считать законную неустойку, приме­няемую в гражданско-правовых отношениях. Согласно п. 1 ст. 330 ГК РФ неустойка представляет собой денежную сумму, определенную законом или договором на случай неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства. Одной из разно­видностей неустойки является пеня, которая может быть дого­ворной и законной. Законная неустойка устанавливается законо­дательством и применяется независимо от соглашения сторон. Вместе с тем необходимо учитывать особенности налоговой пени, начисляемой при нарушении публично-правовых обязанностей.

Анализ налогового законодательства позволяет сделать вывод, что пеня является мерой юридической ответственности и содер­жит необходимые признаки последней:

•     Налоговым кодексом РФ установлены условия применения и механизм взыскания пени;

•     основанием применения пени выступает нарушение законодательства о налогах и сборах;

•     пеня является следствием совершения налогового правонарушения и связана с реализацией санкции налоговой нормы;

•     взыскание пени сопровождается государственно-властным принуждением;

•     уплата начисленной пени означает добровольную реализацию налогово-правовой обязанности;

•     взыскание пени означает причинение правонарушителю имущественного урона.

Взыскание недоимки и пени носит ярко выраженный компен­сационный характер, в качестве мер государственно-властного принуждения они имеют правовосстановительную природу и имущественную форму. Недоимка и пеня направлены на исполнение бесспорной обязанности налогоплательщика уплатить причитаю­щиеся обязательные платежи в пользу казны. Восстановление нарушенных фискальных прав государства предполагает достиже­ние полной эквивалентности, т.е. возвращение казне как потер­певшей стороне объема финансовых прав, утраченного в резуль­тате произошедшего факта налогового правонарушения. Каких-либо иных обязанностей, связанных с изменением правового статуса налогоплательщика, взыскание недоимки и пени не воз­лагает. Применение названных мер принуждения не влечет так­же ограничения субъективного права налогоплательщика на де­нежную сумму, эквивалентную недоимке или пене, поскольку право на эту часть дохода принадлежит государству изначально, в силу публичного характера налога, подтвержденного законом.

Вместе с тем если обратиться к законодательно установлен­ной трактовке пени, то можно сделать вывод, что она не всегда носит исключительно правовосстановительный характер. На основании п. 3 и 4 ст. 75 НК РФ пеня начисляется за каждый ка­лендарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего установленного зако­нодательством дня уплаты налога или сбора. Каких-либо огра­ничений по размеру начисления пени Налоговым кодексом РФ не установлено, что приводит к начислению пеней, сумма кото­рых превышает сумму неуплаченных обязательных платежей. В результате пеня в сумме превышения налоговой недоимки пре­кращает свою правовосстановительную функцию, поскольку с налогоплательщика взыскивается сумма, превышающая его на­логовую обязанность. В этой связи Конституционный Суд РФ в Постановлении от 15 июля 1999 г. № 11-П отметил, что сумма, явно выходящая за рамки погашения недоимки и устранения ущерба, вызванного несвоевременной уплатой налога, имеет природу штрафной (карательной) санкции.

Таким образом, поскольку содержание налоговых санкций предопределяется формами ответственности за нарушение нало­гового законодательства, то и меры государственно-властного воздействия в налоговых правоотношениях могут подразделяться на правовосстановительные и карательные.

Налоговые санкции имеют общую юридическую природу, но вместе с тем и отличительные признаки. Основные различия меж­ду штрафом как карательной санкцией и недоимкой и пеней как правовосстановительными санкциями заключаются в следующем:

• основанием штрафной ответственности является соверше­ние налогового правонарушения, правильная его квали­фикация, индивидуализация суммы денежного взыскания; основанием правовосстановительной ответственности яв­ляется наличие обязанностей налогоплательщика и в случае необходимости государственно-властное принуждение к их исполнению;

•     штраф носит абсолютно или относительно определенный характер, имеет низшие и высшие границы, которые также могут быть изменены в зависимости от наличия смягчающих или отягчающих обстоятельств; размеры недоимки и пени всегда абсолютно определены и не изменяются от  наличия   каких-либо   индивидуальных  обстоятельств, поскольку сумма ущерба, причиненного государственной казне налоговым правонарушением может быть подсчитана достаточно точно;

•     взыскание штрафа является результатом правоохранительной деятельности государственных органов, и правонарушитель не может сам подвергнуть себя налоговой ответственности; в отличие от штрафа, уплатить недоимку или пени налогоплательщик может самостоятельно, без вмешательства государственных органов.

Вместе с тем имеющиеся различия в основаниях, механизме применения и реализации правовосстановительных и карательных санкций не означают их взаимоисключения. Так, п. 2 ст. 75 Бюджетный кодекс РФ закрепляет, что сумма соответствующих пеней взыскивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения ис­полнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер от­ветственности за нарушение законодательства о налогах и сборах; п. 4 ст. 101 НК РФ устанавливает, что на основании вынесенного решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения налогоплательщику на­правляется требование об уплате недоимки по налогу и пени.

Налогоплательщик, привлекаемый к налоговой ответственно­сти, вправе оспаривать взыскание санкций любого вида, участво­вать в налоговом производстве по исследованию обстоятельств совершения правонарушения.

Единую правовую природу налоговых санкций подчеркивает и Бюджетный кодекс РФ, п. 2 ст. 41 которого относит пени и штрафы к налоговым доходам бюджетов.

В российском налоговом праве налоговые санкции имеют еще один общий аспект, наличие которого существенно отличает нало­говую ответственность от иных ее видов. Все виды налоговых санкций не поглощаются никакими другими: штрафы взыскива­ются по принципу сложения, а недоимки и пени взыскиваются до полного (как минимум) возмещения причиненного государству ущерба.

27