Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение

Тема 7 Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение

1 Понятие и виды нарушений законодательства о налогах и сборах

2 Понятие, юридические признаки и особенности налоговых правонарушений

3 Классификация составов налоговых правонарушений

4 Понятие, функции и признаки налоговой ответственности

5 Принципы налоговой ответственности

6 Стадии налоговой ответственности

7 Санкции в налоговом праве

1 Понятие и виды нарушений законодательства о налогах и сборах

Государственно-политические преобразования и проводимые в России экономические реформы, направленные на развитие предпринимательской деятельности, функционирование новых форм бизнеса, обусловливают постоянный рост количества на­логоплательщиков. В то же время для переходного периода ре­формирования экономики характерно появление неблагоприят­ных факторов, оказывающих воздействие и на налоговую сферу, в первую очередь таких, как инфляционные процессы, слабое развитие отечественных товаропроизводителей, несовершенство налогового законодательства. Недостатки в законодательстве, регулирующем налоговые отношения, не только способствуют, но зачастую и провоцируют совершение правонарушений. В конечном счете совокупность названных факторов приводит к уменьшению доходов населения, одновременно сокращая по­ступления денежных средств в бюджетную систему и государст­венные внебюджетные фонды.

Одним из основных элементов степени и характера общест­венной опасности налоговых правонарушений является посяга­тельство на установленную Конституцией РФ публично-правовую обязанность всех граждан уплачивать законно установленные налоги и сборы. В этой обязанности налогоплательщиков во­площен публичный интерес всех членов общества, что и закреп­лено нормами налогового права. Именно данная особенность налогового права — принудительный характер изъятия части до­хода и вызывает в ответ на налоговые санкции государства про­тиводействие налогоплательщиков, выражающееся в уклонении от уплаты налогов.

Специфика посягательств на нормальное функционирование налоговых правоотношений обусловлена тем, что налоги, со­гласно их экономической, социально-политической и юридической сущности, выступают основным средством материального обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. Сокращение налоговых поступлений в бюджетную систему либо их непланомерное поступление неизбежно стано­вится основным фактором невыполнения либо неэффективного выполнения государством своих внешних и внутренних функ­ций. В конечном счете недостаточное финансирование государ­ственных полномочий, слабое материальное обеспечение пуб­личных целей и задач влекут ослабление управления обществом и подрывают национальную безопасность.

Общественные отношения, складывающиеся между публич­ным (государством и (или) муниципальными образованиями) и частными субъектами относительно взимания налогов, изначаль­но в силу своей социальной природы конфликтны и, таким об­разом, объективно требуют правового регулирования. В свою очередь, механизм правового регулирования налоговых отноше­ний объективно нуждается в охране правовыми средствами.

В современных условиях развития системы российского за­конодательства правовая охрана механизма налоговых отношений обеспечивается различными отраслями права: финансовым, уго­ловным, административным и таможенным. Данное обстоятель­ство является аргументом для отнесения налоговой ответствен­ности к комплексному межотраслевому правовому институту. Следует оговориться, что понимание налоговой ответственности через сумму соответствующих отраслевых институтов, охраняю­щих налоговые отношения, имеет значение только для удобства анализа этой категории в качестве учебной дисциплины.

Институт налоговой ответственности не относится к ис­ключительным явлениям российской правовой системы. Право­вые институты, состоящие из правовых предписаний, содержа­щихся в различных нормативно-правовых актах, — объективно обусловленный закономерный феномен. В связи с динамикой общественных отношений в налоговом праве происходит посто­янное дополнение и изменение нормативного материала, что влечет невозможность в рамках одного нормативного акта обще­го действия (Налоговый кодекс РФ) обеспечить всю полноту ре­гулирования налоговых отношений. Более того, различная сте­пень общественной опасности налоговых правонарушений не по­зволяет осуществлять охрану материальных норм какой-либо одной отраслью права. Основной задачей законодателя при регулировании института налоговой ответственности следует счи­тать создание непротиворечивых правовых норм, взаимно до­полняющих друг друга.

Правовой сферой действия института налоговой ответствен­ности является привлечение к ответственности за совершение любого противоправного деяния, имеющего единый родовой объ­ект посягательств — общественные отношения, складывающиеся относительно установления, введения, взимания налогов, а так­же в процессе осуществления налогового контроля и налогового процесса. Относительно налоговой сферы охранительные инсти­туты финансового, уголовного, административного и таможен­ного права имеют совпадающие моменты, обусловленные их специфическим характером. Особенность охранительных инсти­тутов проявляется в функциональной роли — охране обществен­ных отношений, регулируемых налоговым правом. Поскольку предназначением охранительных правовых институтов является опосредование отношений, связанных с нарушением законода­тельства о налогах и сборах, то и юридическая конструкция этих правовых институтов совпадает и отражает состав правонарушения: объект, объективную сторону, субъект и субъективную сторону.

Являясь комплексным межотраслевым правовым институтом, налоговая ответственность не относится всецело к какой-либо одной отрасли права, охраняющей налоговые отношения. Отно­сительная самостоятельность такого правового образования, как налоговая ответственность, объясняется ее интегрированным ха­рактером, обусловленным вторичностью по отношению к охра­няемым материальным нормам финансового права. Поэтому институт налоговой ответственности в качестве комплексной правовой категории, соединяющей в себе различные охранитель­ные нормы, не может быть полностью «монолитно» отнесен к какой-либо одной отрасли права. Правовой институт не отно­сится к первичным правовым образованиям — качеством перво­основы обладает правовая норма, которая может принадлежать только одной отрасли права и даже в составе правового образо­вания не может входить в иную отрасль права.

Правовой институт налоговой ответственности состоит из от­дельных структурных элементов — субинститутов, которые пред­ставляют собой отраслевые институты ответственности за наруше­ния налогового законодательства. В пределах института налоговой ответственности каждый субинститут регулирует конкретный родделиктных отношений — финансовых (налоговых), администра­тивных, таможенных или уголовных.

Вместе с тем необходимо подчеркнуть условность отнесения налоговой ответственности к полноправным правовым общностям. Говоря об институте налоговой ответственности, следует учиты­вать, что его состав образуют равнозначные, самостоятельные институты других отраслей права, регулирующих общественные отношения, вертикальные и функциональные связи которых на несколько порядков сильнее, чем их связи между собой.

Объединения норм, устанавливающих финансовую, уголовную, административную или таможенную ответственность за налоговые правонарушения, являются неотделимой частью соответствую­щих отраслей права. Бесспорно, что институт налоговых престу­плений относят к уголовному праву, а институт налоговых пра­вонарушений — к финансовому (налоговому). В основе подоб­ного утверждения лежит предметный принцип классификации общественных отношений. Однако, как уже отмечалось, ответ­ственность за нарушения законодательства о налогах и сборах может регулироваться нормами разных отраслей. В подобной ситуации охранительные отношения налоговой сферы разграни­чиваются по дополнительному критерию — методу правового регулирования.

Таким образом, комплексность института налоговой ответст­венности представляет относительное соединение специальных правовых общностей (совокупности норм права), обеспечивающих различными правовыми режимами охрану одного вида общест­венных отношений — налоговых. Разнородность отраслей права, охраняющих налоговые отношения, допускает сочетание и в оп­ределенных целях объединение правовых норм, но не является основанием для образования единых, качественно однородных общественных отношений, т.е. не дает генетической возможно­сти рождения нового института или тем более отрасли права — налоговой ответственности.

Основаниями привлечения к ответственности за нарушения за­конодательства о налогах и сборах является совершение одного из следующих деликтов:

1)  налоговое правонарушение;

нарушение законодательства о налогах и сборах, содержащее  признаки  административных  правонарушений  (налоговые проступки);

3) нарушение законодательства о налогах и сборах, содержа­щее признаки преступлений (налоговые преступления).

Современное состояние российской правовой системы тако­во, что каждый из видов нарушений законодательства о налогах и сборах регулируется самостоятельной отраслью права: финан­совым, таможенным, административным или уголовным. По­этому в зависимости от квалификации состава правонарушения меры ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах содержатся в НК РФ, ТмК РФ, КоАП РФ или УК РФ соответственно.

Ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах — это охранительное правоотношение, возникающие на ос­новании законодательства о налогах и сборах между государством и нарушителем законодательства относительно возложения на ви­новного субъекта дополнительной обязанности, связанной с лише­ниями личного и материального характера.

Необходимо учитывать, что НК РФ, КоАП РФ и ТмК РФ содержат конкурирующие составы налоговых правонарушений. В случае выявления налогового правонарушения, содержащего одновременно признаки налогового и административного или налогового и таможенного деликта, приоритет имеют нормы Налогового кодекса РФ. Так, согласно ст. 1 НК РФ законода­тельство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из самого Кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. Ответственность за налоговые пра­вонарушения устанавливается непосредственно Налоговым ко­дексом РФ (подп. 6 п. 2 ст. 1). В соответствии с п. 1 ст. 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за со­вершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, установленным Кодексом. Следовательно, в случае на­рушения законодательства о налогах и сборах охранительные пра­воотношения должны складываться только на основании норм Налогового кодекса РФ и регулироваться институтом налоговой ответственности.

Представляется более целесообразным нормы, охраняющие налоговые отношения, но содержащиеся в КоАП РФ и ТмК РФ, консолидировать в Налоговом кодексе РФ, что будет способство­вать повышению эффективности правоохранительной функции ответственности за нарушения законодательства налогах и сборах. Такое соединение охранительных норм позволит: во-первых, устраить смешение различных видов юридической ответственности, вызывающей в правоприменительной практике немало трудно­стей; во-вторых, рассматривать налоговую ответственность не в качестве комплексного правового образования, а как полноправ­ный институт в границах подотрасли налогового права.

Консолидация охранительных норм будет соответствовать и общепринятым научным трактовкам правоохранительного ин­ститута, поскольку в рамках налогового права как регулятивной подотрасли финансового права произойдет соединение и ком­поновка в самостоятельные подразделения охранительных норм. Синтезирование норм права, охраняющих налоговые отноше­ния, позволит создать единый правоохранительный комплекс, подчинить ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах единым исходным идеям финансового права и принципам налогового права.

2 Понятие, юридические признаки и особенности налоговых правонарушений

Согласно ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогопла­тельщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом РФ установлена ответственность.

Действовавший до принятия Налогового кодекса РФ Закон об основах налоговой системы не содержал нормативного опре­деления налогового правонарушения, что в правоприменительной практике влекло применение финансовых санкций только на основе установления самого факта нарушения налогового зако­нодательства. Пробел законодательства восполнялся Постанов­лением Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. № 20-П. Исследуя положения налогового законодательства, Конституци­онный Суд РФ определил налоговое правонарушение как преду­смотренное законом противоправное виновное деяние, совер­шенное умышленно либо по неосторожности.

Названное постановление Конституционного Суда РФ имело важное значение в условиях отсутствия законодательного определения налогового правонарушения и явилось основой для ст. 106 НК РФ.

Законодательное определение налогового правонарушения является обобщающей (собирательной) категорией, отражающей объективную реальность негативных процессов в налоговой сфере. Данное определение, как и определение любого иного пра­вонарушения или преступления, содержит в себе минимальное, но одновременно достаточное количество существенных признаков налоговых правонарушений. Вводя в профессиональный юриди­ческий оборот категорию «налоговое правонарушение», законода­тель не мог включить в ее содержание исчерпывающий перечень признаков, особенностей всех правонарушений, совершаемых в налоговой сфере, поскольку определение налогового правона­рушения должно быть применимым в практической деятельности. Реализация поставленной цели возможна только в том случае, если вводимое определение будет достаточно емким и унифицирован­ным по содержанию, понятным не только профессиональным юристам, но и всем участникам налоговых отношений.