Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение

Налоговые органы имеют право взыскивать недоимки; опре­делять суммы налогов, подлежащих внесению налогоплательщи­ками в бюджет или внебюджетные фонды, расчетным способом на основании информации об аналогичном налогоплательщике; заявлять ходатайства об аннулировании или о приостановлении действия выданных юридическим и физическим лицам лицен­зий на право осуществления определенных видов деятельности; предъявлять в суды общей юрисдикции и арбитражные суды ис­ки, обращенные к иным субъектам налогового права. Способами ограничения имущественных прав нарушителей налогового зако­нодательства и одновременно мерами пресечения налогового де­ликта являются приостановление операций по счетам налого­плательщика (ст. 76 НК РФ) и арест имущества (ст. 77 НК РФ).

Налоговая ответственность предусматривает обязательный порядок досудебного разрешения спора. Налоговый орган обязан предложить правонарушителю добровольно уплатить соответствующую сумму налоговой санкции. В случае отказа налогопла­тельщика добровольно уплатить сумму налоговой санкции или пропуска срока уплаты налоговый орган должен обратиться в суд с исковым заявлением о принудительном взыскании налоговой санкции.

Заканчивается стадия конкретизация налоговой ответствен­ности вынесением налоговым органом или судом решения, на основании которого признается факт совершения конкретным субъектом нарушения законодательства о налогах и сборах. Пра­воприменительный акт определяет меру ответственности за со­вершение налогового правонарушения.

3. Стадия реализации налоговой ответственности характери­зуется приобретением правонарушителем специального правово­го статуса. Налоговая ответственность начинает реализовываться с момента вступления в законную силу правоприменительного ак­та, констатирующего факт совершения определенным лицом на­логового правонарушения. Заканчивается стадия реализации на­логовой ответственности добровольным исполнением решения налогового органа либо принудительным исполнением решения суда о взыскании санкции с нарушителя налогового законода­тельства.

В наличии и выполнении стадии реализации налоговой от­ветственности заключается смысл существования охранительных налоговых правоотношений. Если в момент своего возникнове­ния налоговая ответственность представляет соотношение прав и обязанностей государства в лице компетентных органов и пра­вонарушителя, то в момент вступления в законную силу право­применительного акта налоговая ответственность проявляется внешне через фактические действия сторон по взысканию нало­говых санкций.

Именно в процессе взыскания с правонарушителя налоговых санкций происходит окончательное видоизменение его правового статуса. После вступления в законную силу правоприменитель­ного акта нарушитель налогового законодательства приобретает обязанность претерпеть меры государственного принуждения в виде имущественных лишений. До тех пор, пока не будет испол­нена мера наказания, правовой статус нарушителя будет иметь специальный характер.

Необходимо учитывать, что НК РФ разграничивает момент окончания исполнительного производства о взыскании налоговой санкции и момент окончания охранительного налогового право­отношения. Согласно ст. 112 и 114 НК РФ взыскание налоговой санкции означает факт привлечения к налоговой ответственности и имеет для правонарушителя определенные правовые последствия:

•     лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в силу решения суда или — в случае добровольного исполнения — с момента вступления в силу решения налогового органа;

•     при совершении налогоплательщиком (иным обязанным лицом) нового налогового правонарушения в течение указанных 12 месяцев размер штрафа увеличивается на 100%.

Следовательно, моментом окончания охранительного нало­гового правоотношения будет являться день, наступивший по истечении 12 месяцев со дня вынесения компетентным государ­ственным органом решения о взыскании с виновного лица нало­говой санкции. Момент окончания охранительного налогового правоотношения означает возвращение субъекту ответственности его общего правового статуса, поскольку с этого дня он призна­ется не подвергнутым налоговой санкции.

Таким образом, налоговая ответственность является разви­вающимся правоотношением, возникновение которого обусловле­но фактом совершения налогового правонарушения. Движение охранительного налогового правоотношения осуществляется по­следовательными действиями компетентных государственных органов и подразделяется на отдельные, но взаимообусловлен­ные стадии.

Изучая налоговую ответственность и осуществляя правопри­менительную деятельность, необходимо учитывать, что наличие досудебного порядка рассмотрения дела о налоговом правона­рушении вносит в механизм охранительного налогового право­отношения два вида процессуальных отношений: налоговых и гражданских (или арбитражных). Первоначально реализация ма­териального охранительного налогового правоотношения осуще­ствляется в рамках налогового процесса, позволяющего обнару­жить факт совершения налогового правонарушения и осущест­вить производство по делу о налоговом правонарушении. Далее, согласно ст. 104 НК РФ, если налогоплательщиком не исполня­ется добровольно решение налогового органа об уплате суммы налоговой санкции, то привлечение к налоговой ответственно сти осуществляется в рамках искового производства согласно правилам гражданского или арбитражного процесса.

Обеспечение механизма налоговой ответственности стадией судебного рассмотрения дела и принудительного исполнения реше­ний о взыскании налоговых санкций закреплено ст. 105 НК РФ, определяющей подсудность рассмотрения исков налоговых орга­нов и порядок исполнения вступивших в законную силу судеб­ных решений.

Вместе с тем необходимо отграничивать элементы механизма налоговой ответственности, входящие в предмет налогового права и образующие предметы иных отраслей российского права. К ре­гулируемым налоговым правом относятся те охранительные от­ношения, которые складываются между налогоплательщиком (иным обязанным лицом) и государством относительно возложе­ния на виновного субъекта дополнительной обязанности имуще­ственного характера в соответствии с санкцией, установленной Налоговым кодексом РФ. Отношения, возникающие в процессе судебного рассмотрения иска налогового органа о взыскании с правонарушителя налоговой санкции, образуют предмет граждан­ско-процессуального или арбитражно-процессуального права.

7 Санкции в налоговом праве

Соблюдение норм налогового права обеспечивается возможностью государства применять меры принуждения за нарушение обязан­ностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах. Ответственность за налоговые правонарушения находит свое выражение в соответствующей части нормы права, называемой санкцией1. Налоговая санкция представляет собой форму реаги­рования государства на нарушение налогового законодательства и является внешним материальным выражением государственно-властного принуждения за совершение налогового проступка.

Санкции, применяемые в налоговом праве, и налоговая от­ветственность тесно взаимосвязаны, но не тождественны. Взаимо­обусловленность санкции и ответственности проявляется в при­менении налоговой санкции, поскольку одной из стадий привле­чения лица к налоговой ответственности является взыскание санкции. Анализ действующего НК РФ позволяет сделать вывод, что ретроспективная налоговая ответственность невозможна без взыскания с виновного лица налоговой санкции, так как нало­говое законодательство не содержит института полного освобо­ждения от ответственности по основаниям малозначительности содеянного, деятельного раскаяния либо снижения размера штра­фа в зависимости от количества обстоятельств, смягчающих вину.

Признаками, отличающими налоговую ответственность от налоговой санкции, являются юридические факты. Налоговая ответственность обусловлена моментом совершения правонару­шения, следовательно, юридическим фактом, порождающим ох­ранительные налоговые правоотношения будет нарушение зако­нодательства о налогах и сборах. В отличие от ответственности налоговые санкции установлены нормативным способом посред­ством включения их в структуру соответствующих норм НК РФ и, таким образом, существуют независимо от нарушения налого­вого законодательства.

Ответственности за нарушения налогового законодательства свойственны правовосстановительная и карательная функции, что обусловливает наличие в налоговом праве санкций, направ­ленных на восстановление нарушенных фискальных прав госу­дарства, принудительное выполнение обязанностей, устранение противоправных состояний, а также наличие санкций, воздейст­вующих на правонарушителя в целях общей и частной превенции. Так, санкции, установленные в ст. 116, 117, 118, 124 - 129 НК РФ, носят карательный характер, остальные направлены на воспол­нение финансовых потерь государства.

Согласно общей теории права санкцией признаются закреп­ленные в нормах права предписания о мерах принуждения за неисполнение обязанностей в целях защиты прав других лиц.

Санкции в зависимости от способов, какими они служат ох­ране налоговых правоотношений, подразделяются на два вида:

1) правовосстановительные, реализация которых направлена на устранение вреда, причиненного противоправным деянием финансовым интересам государства, принудительное исполнение невыполненных налоговых обязанностей, а также на восстанов­ление нарушенных фискальных прав государства;

2) карательные (штрафные), реализация которых направлена на предупреждение налогового правонарушения, а также на ис­правление и перевоспитание нарушителей налогового законода­тельства.

Следовательно, санкции в налоговом праве можно рассматри­вать в двух аспектах: широком и узком.

Санкции в широком смысле представляют элемент налоговой нормы, предусматривающий неблагоприятные последствия неис­полнения либо несоблюдения налоговых обязанностей, сформу­лированных в диспозициях налоговых норм. К подобного вида санкциям относятся штрафы, взыскание недоимок, пени.

Институт налоговых санкций в узком смысле закрепляется ст. 114 НК РФ, согласно которой налоговая санкция выражена штрафом и является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения. Наличие легитимного определения налоговой санкции имеет важное значение, поскольку показы­вает логическое завершение развития института налоговой ответственности.

Размеры налоговых санкций предусматриваются специаль­ными статьями НК РФ, устанавливаются и при­меняются в виде денежных взысканий (штрафов) относительно лица, признанному виновным в совершении налогового право­нарушения. Денежная форма налоговых санкций обусловлена характером обязанности налогоплательщиков уплачивать нало­ги, которая также выражена в денежной форме. В отличие от административного налоговое законодательство не предусматри­вает иных, кроме денежных, видов взысканий.

Санкция в виде штрафа имеет различные способы исчисле­ния, в зависимости от которых они могут быть сгруппированы следующим образом:

•     штрафы,  исчисляемые  в виде  процентного  отношения суммы санкций к неуплаченной сумме налога (например, ст. 122 и 123 НК РФ);

•     штрафы, установленные в твердой денежной сумме (например, ст. 1351 НК РФ);

•     штрафы, исчисляемые в виде процентного отношения суммы санкций к определенному объекту расчета (например, ст. 117 НКРФ).

Несмотря на различные способы исчисления, все налоговые штрафы имеют общую юридическую природу и характерную осо­бенность, заключающуюся в смене права собственности посред­ством принудительном изъятия денежных средств у физического лица или организации в пользу государства.

Механизм реализации налоговых санкций не допускает по­глощения менее строгой санкции более строгой в случае совер­шения одним лицом двух и более налоговых правонарушений. Согласно п. 5 ст. 114 НК РФ налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности. Названное положение существенно отличает порядок наложения санкций в налоговом праве от принципов уголовной или административной ответст­венности. Менее строгие санкции, применяемые за уголовное преступление или административное правонарушение, могут по­глощаться более строгой, что неприемлемо для налоговых пра­воотношений. Основной целью налоговой ответственности яв­ляется компенсация государству финансовых потерь, причиненных со стороны субъекта нарушением законодательства о налогах и сборах, поэтому сложение налоговых санкций обеспечивает каз­не максимально полное восполнение ущерба.

Штрафы за нарушения налогового законодательства взыски­ваются с налогоплательщиков только в судебном порядке и в за­конодательно установленной последовательности. Судебный порядок взыскания налоговых санкций является развитием прин­ципа неприкосновенности собственности, закрепленного ч. 3 ст. 35 Конституции РФ, согласно которой никто не может быть лишен своего имущества иначе как по решению суда.

Налоговые санкции взыскиваются в третью очередь, по­скольку до этого производится взыскание недоимок и пеней по налогам и сборам.

В некоторых случаях налоговые органы имеют право предос­тавить субъекту, виновному в нарушении налогового законода­тельства, рассрочку или отсрочку по уплате штрафа.

Штраф как мера налоговой ответственности соответствует юри­дическим признакам санкции, однако применение принудительного денежного взыскания в сфере публичной финансовой деятель­ности государства наделяет его следующими особенностями: