Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение

Гарантией применения мер государственного принуждения в строгом соответствии с законом выступает положение п. 6 ст. 108 НК РФ, согласно которому лицо, привлекаемое к ответст­венности, не обязано доказывать свою невиновность в соверше­нии налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правона­рушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. При этом налоговые органы законодательно ограничены в перечне и способах собирания доказательств, ко­торые могут опровергать презумпцию невиновности. К таким документам относятся акт налоговой проверки, показания сви­детелей, результаты осмотра, результаты выемки и экспертизы, заключения специалиста.

Отсутствие у лица, привлекаемого к налоговой ответственно­сти, обязанности по доказыванию собственной невиновности не означает лишение его права на защиту. Презумпция невиновности выступает одной из гарантий защиты нарушенных прав и в этом аспекте означает невозможность со стороны каких-либо властных органов принуждать лицо к даче объяснений. Более того, нали­чие в налоговом процессе презумпции невиновности обязывает налоговые органы в ходе судебного разбирательства доказывать не только достоверность собственных выводов, но и необосно­ванность возражений привлекаемого лица.

Однако презумпция невиновности в части отсутствия у при­влекаемого лица обязанности по доказыванию собственной не­причастности к налоговому правонарушению имеет некоторые ограничения. Так, на основании ст. 23 НК РФ налогоплательщик обязан предоставлять налоговым органам необходимые финан­сово-хозяйственные документы, которые впоследствии могут послужить основанием для привлечения его к ответственности.

Составным элементом принципа презумпции невиновности является закрепленная ст. 3 НК РФ презумпция правоты налого­плательщика. Презумпция правоты означает, что неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, в совершении налогового правонарушения толкуются в пользу этого лица. Какие-либо обстоятельства совершения налогового право­нарушения считаются неустранимыми сомнениями в тех случаях, когда собранные доказательства не позволяют сделать однознач­ный вывод о виновности лица и при этом допускаемые НК РФ средства и способы собирания доказательств исчерпаны.

В налоговом праве принцип презумпции невиновности реа­лизуется посредством установления искового порядка взыскания налоговых санкций в случае, если налогоплательщик или иное фискально обязанное лицо отказался добровольно уплатить сумму штрафа.

Согласно п. 4 ст. 5 НК РФ принцип презумпции невиновности имеет обратную силу, поскольку улучшает положение налогопла­тельщиков и, таким образом, распространяется на налоговые правонарушения, совершенные до вступления НК РФ в действие (до 1 января 1999 г.), но по каким-либо при­чинам рассматриваемые налоговыми органами или судом после названной даты.

Необходимо учитывать, что презумпция невиновности распро­страняется только относительно привлечения лица к ответственно­сти за налоговое правонарушение. К процедуре доначисления на­лога (налоговой недоимке) данный принцип не применяется.

Наличие в налоговом праве специальной статьи, закрепляющей принципы налоговой ответственности, способствует правильному пониманию современной финансовой политики государства и правильной ориентации субъектов налоговых отношений в сфере налогово-правового регулирования.

Законодательное установление принципов налоговой ответст­венности способствует обеспечению правильного практического применения законодательства о налогах и сборах, стабильности финансовой политики государства, соблюдению прав и имущест­венных интересов всех субъектов налоговых отношений. Нормы-принципы оказывают значительное воздействие и на правотвор­ческий процесс, поскольку при реформировании налоговых от­ношений законодатель должен руководствоваться не только иму­щественными интересами государственной казны, но и интере­сами налогоплательщиков, а также иными социально-правовыми идеями, отраженными в принципах налоговой ответственности.

Принципами налоговой ответственности часто руководству­ется Конституционный Суд РФ, принимая постановления по вопросам налогообложения.

В механизме правового регулирования налоговых отношений принципы налоговой ответственности выполняют регулятивную, превентивную и охранительные функции.

Все принципы налоговой ответственности взаимосвязаны и взаимозависимы: несоблюдение одного принципа неизбежно по­влечет нарушение другого, и, как следствие, произойдет искаже­ние сущности ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах.

6 Стадии налоговой ответственности

Налоговая ответственность является длящимся охранительным правоотношением, которое в своем развитии (движении) прохо­дит определенные стадии. Выделение стадий налоговой ответст­венности позволяет рассмотреть ее содержание в качестве дина­мичной системы, выявить процессуальный порядок ее реализа­ции и обеспечить восстановление нарушенных прав государства в налоговой сфере.

Возникновение и развитие налоговой ответственности про­исходит на основании положений Налогового кодекса РФ и вы­ражается в последовательных действиях компетентных государ­ственных органов (налоговых органов, органов государственных внебюджетных фондов, таможенных органов) по выполнению процедуры и применению санкции охранительной нормы к пра­вонарушителю. В производстве по делу о налоговом правонару­шении универсальными правоприменителями являются налого­вые органы, поскольку имеют право рассматривать материалы о всех видах налоговых деликтов.

Стадии налоговой ответственности — это периоды, отра­жающие соотношение определенного объема прав и обязанно­стей субъекта налогового правонарушения с этапами познания данного правонарушения уполномоченными государственными органами.

Налоговая ответственность, как и другие виды юридической ответственности, достигает цели своего предназначения в том случае, если государство в лице органов налогового контроля познает всеми законными способами объективный факт совер­шения налогового правонарушения и признает или не признает его таковым. В процессе познания налогового правонарушения происходит движение охранительного налогового правоотноше­ния и, как следствие, изменяется содержание его объекта — пра­вового статуса правонарушителя. На различных этапах развития правоотношения налоговой ответственности правонарушитель имеет различное соотношение объема прав и обязанностей. По мере движения производства по делу о налоговом правонаруше­нии изменяется правовой статус субъекта налоговой ответствен­ности. На начальной стадии налоговой ответственности правона­рушитель обладает общим правовым статусом, который по мере осуществления налогового производства переходит в специальный.

Основанием для выделения стадий налоговой ответственности служат юридические факты, наличие которых предусматривается в гипотезах норм НК РФ и влечет соответствую­щие правовые последствия. Налоговая ответственность как охра­нительное правоотношение имеет три стадии: возникновение налоговой ответственности; конкретизация налоговой ответст­венности посредством доказывания наличия элементов состава правонарушения; реализация налоговой ответственности.

1. Стадия возникновения налоговой ответственности начина­ется с момента совершения нарушения законодательства о нало­гах и сборах и длится до его обнаружения органами налогового контроля, иными компетентными органами государства или добровольного пресечения со стороны виновного лица.

Налоговый кодекс РФ разграничивает момент совершения налогового правонарушения и момент его обнаружения. Соглас­но ст. 113 НК РФ срок давности со дня совершения налогового правонарушения составляет три года.

Реально налоговая ответственность наступает с момента всту­пления в законную силу акта применения правоохранительной санкции, содержащей меру ответственности - решения налого­вого органа или суда о привлечении к налоговой ответственно­сти. Юридические факты, предшествующие вынесению и вступ­лению в законную силу акта применения составляют презумпцию налогового правонарушения и, следовательно, презумпцию нало­говой ответственности.

Однако с момента совершения налогового правонарушения и до его обнаружения правоотношение налоговой ответственно­сти уже существует в качестве идеальной, формальной связи между государством и правонарушителем и позволяет прогнози­ровать модель их будущего поведения.

Возникновение правоотношения налоговой ответственности представляет объективный факт, не зависящий от субъективной воли правоприменителей. Факт совершения налогового право­нарушения является основанием налоговой ответственности и одновременно самим моментом возникновения правоотношения ответственности. Правоотношение ответственности возникает независимо от обнаружения налогового правонарушения компе­тентными органами.

Следовательно, момент совершения налогового правонаруше­ния и момент его обнаружения не совпадают по времени до тех пор, пока не последуют активные действия со стороны государст­ва или самого правонарушителя, направленные на выявление или пресечение нарушения налогового законодательства. Сказанное означает, что момент возникновения прав и обязанностей госу­дарства и нарушителя налогового законодательства может не сов­падать с моментом реализации их правового статуса.

Таким образом, правоотношение налоговой ответственности возникает в момент совершения налогового правонарушения. Нарушение законодательства о налогах и сборах является юриди­ческим фактом, на основании которого правонарушитель приоб­ретает дополнительную обязанность принять меры государст­венно-правового принуждения, а государство приобретает право применить эти меры.

2. Стадия конкретизации налоговой ответственности посред­ством доказывания наличия элементов состава правонарушения на­чинается с обнаружения налогового правонарушения и заканчи­вается вступлением в законную силу акта применения права, признающего факт нарушения законодательства о налогах и сборах, совершенного конкретным лицом.

Вторая стадия налоговой ответственности начинает развивать­ся в результате активных действий государства в лице компетент­ных органов или самого правонарушителя. До обнаружения на­логового правонарушения правовой статус виновного лица су­ществует в полном объеме, поскольку противоправное деяние еще не пресечено компетентными органами и правонарушитель использует принадлежащие ему права и обязанности без каких-либо ограничений.

Обнаружение налогового правонарушения означает фиксацию его явных признаков. Фиксация осуществляется компетентными государственными органами и выражается в различных формах. Как правило, выявление налогового правонарушения происхо­дит вследствие проведения налоговыми органами контрольных мероприятий. Возможны случаи пресечения правонарушения и самим виновным лицом (например, постановка на учет в налоговом органе по истечении установленного срока). Активные действия со стороны правонарушителя не означают освобожде­ния от налоговой ответственности, в данной ситуации виновное лицо первым начинает выполнять свою дополнительную обя­занность понести наказание. Кроме названных формами обна­ружения налоговых правонарушений являются заявления и со­общения граждан, юридических лиц или общественных объеди­нений, а также сообщения в печати.

Однако практика современной налоговой деятельности такова, что не всегда налоговое правонарушение выявляется соответст­вующими государственными органами или пресекается самим правонарушителем. Вместе с тем незнание государства о совер­шенном нарушении налогового законодательства не означает отсутствия объективного факта налогового правонарушения. Невыявленные налоговые правонарушения становятся латентными и порождают латентную налоговую ответственность. Подобного рода правоотношение ответственности прекратит свое существо­вание по истечении трехлетнего срока давности привлечения к ответственности либо в случае изменения обстановки соверше­ния налогового правонарушения.

Факт обнаружения налогового правонарушения является ос­нованием для познания этого противоправного деяния компе­тентными государственными органами. Значение стадии кон­кретизации налоговой ответственности заключается в использо­вании всех законодательно допустимых способов доказывания основных и дополнительных элементов состава налогового пра­вонарушения.

Содержание стадии конкретизации налоговой ответственности составляет квалификация совершенного налогового правонару­шения. На второй стадии происходит оценка выявленных проти­воправных фактов, выяснение степени общественной опасности налогового правонарушения, установление субъектов, совершив­ших нарушение законодательства, и наличия вины в их деяниях и т.д.

По результатам налоговой проверки уполномоченными долж­ностными лицами составляется акт налоговой проверки, который затем рассматривается руководителем (заместителем) налогового органа и служит основанием для вынесения решения о привле­чении налогоплательщика к ответственности за совершение на­логового правонарушения.

Конкретизация налогового правонарушения имеет два осно­вания:

1)    основное, выраженное правоохранительной санкцией конкретно-определенной нормы главы 16 или 18 НК РФ, содержащей основные признаки квалификации налогового деликта;

2)    дополнительное, выраженное обстоятельствами, смягчающими или отягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, причем главным отличием дополнительного основания является возможность его установления только судом (обстоятельства, смягчающие и отягчающие налоговую ответственность, оказывают влияние на определение размера налоговой санкции).

Процесс конкретизации налоговой ответственности влияет на степень познания налогового деликта органом государства, и, следовательно, общий правовой статус правонарушителя преобра­зуется в специальный посредством ограничения его прав. Нало­говые органы наделены правами, направленными на обеспечение принудительного исполнения налогоплательщиками обязанно­стей по уплате налогов и сборов. Например, в ходе проведения выездной налоговой проверки должностные лица налоговых ор­ганов имеют право изымать у налогоплательщика документы, свидетельствующие о совершении правонарушения. Соответст­венно названному праву налогоплательщик обязан предоставить запрашиваемые документы.