Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение

Налоговая ответственность по своей природе, предмету и методу регулирования является составной частью финансово-правовой ответственности и реализуется в государственно-власт­ных отношениях, складывающихся относительно установления и взимания обязательных платежей. Отнесение налоговой от­ветственности к разновидности финансово-правовой подтвер­ждается и вхождением налогового права в финансовое в каче­стве его подотрасли.

Ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах характеризуется всеми признаками, свойственными финан­сово-правовой ответственности:

•     основана на государственном принуждении и представляет конкретную форму реализации санкций, установленных финансово-правовыми нормами;

•     наступает за совершение виновного противоправного деяния, содержащего признаки налогового правонарушения;

•     субъектами ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах могут быть организации и физические лица;

•     для правонарушителя налоговая ответственность выражается в определенных отрицательных последствиях имущественного характера;

•     налоговая ответственность реализуется в процессуальной форме.

Вместе с тем налоговая ответственность имеет определенную специфику, обусловленную особенностями налоговой деятельно­сти государства и механизмом правового регулирования налого­вых отношений. Выделение налоговой ответственности в само­стоятельный вид финансово-правовой ответственности обуслов­лено и выделением в Налоговом кодексе РФ процессуальных норм, регулирующих производство по делам о налоговых право­нарушениях.

Поскольку нормы налогового права, как и другие нормы пра­ва, являются разновидностью социальных норм, то и налоговая ответственность имеет две формы реализации: позитивную (добровольную, активную) и негативную (государственно-принуди­тельную, ретроспективную).

Для позитивной налоговой ответственности достаточно фор­мального (нормативного) основания, поскольку она возникает не на основе налогового правонарушения, а в силу добровольного выполнения субъектом налогового права своих обязанностей.

Налоговая деятельность государства основывается не только на установлении запретов относительно совершения каких-либо действий. Одним из важнейших условий осуществления налого­вой деятельности является добросовестное соблюдение налого­плательщиками, налоговыми агентами и иными фискально обя­занными лицами предоставленных им прав и реализация возло­женных обязанностей. В этой связи субъекты налогового права должны осознавать свой общественный долг уплачивать законно установленные налоги и выполнять иные обязанности, связан­ные с суверенным правом государства на получение части дохо­да налогоплательщика. Осознание субъектами налогового права смысла и значения собственных поступков, согласование их со своими обязанностями придают налоговой ответственности по­зитивный смысл.

В целом позитивная ответственность носит добровольный ха­рактер, но вместе с тем возможна и некоторая степень государ­ственного принуждения. Некоторые субъекты налогового права выполняют возложенные на них обязанности в силу осознания своего общественного долга, другие — в силу возможности при­менения наказания за неправомерное поведение. Относительно позитивной налоговой ответственности принуждение в виде уг­розы наступления негативных последствий является только сред­ством предупреждения нарушений законодательства о налогах и сборах.

По времени реализации позитивная ответственность предшествует негативной ответственности.

В налоговом праве позитивная ответственность основывается на принципах добросовестности предпринимательской деятель­ности и социальной справедливости.

Добровольная форма реализации налоговой ответственности имеет следующие юридические признаки:

• неразрывно связана с нормой налоговой ответственности;

•     является юридической обязанностью, обусловленной правовым статусом налогоплательщика или иного обязанного лица;

•     гарантирована государственным принуждением;

•     реализуется добровольно в виде правомерного поведения;

•     одобряется со стороны государства;

•              осуществляется в рамках общих налоговых правоотношений.

К сожалению, большинство налогоплательщиков имеют низ­кую правовую культуру, и соблюдение законодательства о налогах и сборах не является для них типичным правилом поведения.

Нарушение норм налогового права обусловливают существо­вание негативной налоговой ответственности, которую можно рассматривать в нескольких аспектах.

Во-первых, вследствие реакции государства на нарушение за­конодательства о налогах и сборах, выражающейся в принужде­нии виновного лица претерпевать карательные меры государст­венно-принудительного воздействия за совершенное деяние в форме имущественных лишений.

Во-вторых, налоговая ответственность может определяться как исполнение юридической обязанности на основе государственно­го принуждения. В Постановлении Конституционного Суда РФ от 15 июля 1999 г. № 11-П указано, что «в целях обеспечения выполнения публичной обязанности по уплате налогов и сборов и возмещения ущерба, понесенного казной в результате ее неис­полнения, законодатель вправе устанавливать меры принужде­ния в связи с несоблюдением законных требований государства.

Такие меры могут быть как правовосстановительными, обес­печивающими исполнение налогоплательщиком его конститу­ционной обязанности по уплате налогов, то есть погашение недоимки и возмещение ущерба от несвоевременной и неполной уплаты налога, так и штрафными, возлагающими на нарушите­лей дополнительные выплаты в качестве меры ответственности (наказания). При этом в выборе принудительных мер законода­тель ограничен требованиями справедливости, соразмерности и иными конституционными и общими принципами права».

Наличие либо отсутствие государственного принуждения оп­ределяет факт существования налоговой ответственности. Нало­говая ответственность не связывается только с неблагоприятными последствиями для правонарушителя, которые наступают в ре­зультате совершенного им нарушения законодательства о налогах и сборах. Карательные механизмы в налоговой ответственности существуют параллельно с правовосстановительными, поскольку государству важно не только наказать нарушителя налогового законодательства, но и восстановить публичные имущественные интересы, компенсировать возникший ущерб.

Налоговую ответственность следует отличать от иных мер го­сударственного принуждения: мер безопасности, мер пресечения, мер защиты и т.д.

Таким образом, налоговая ответственность существует в двух формах: карательной (штрафной) и правовосстановительной (ком­пенсационной).

Налоговая ответственность является развитием, «продолже­нием» материального налогового правоотношения, которое реа­лизуется посредством особой процессуальной формы. Ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах со­ставляет часть механизма правового регулирования налоговых отношений и проявляется в виде наложения запретов. Запрещая нарушать законодательство о налогах и сборах, государство воз­лагает на субъектов налогового права обязанность воздерживаться от совершения определенных действий либо, напротив, не без­действовать, а своими действиями реализовывать возложенные обязанности.

Следовательно, налоговая ответственность существует в рам­ках охранительного правового института, регулирующего общест­венные отношения налоговой сферы посредством установления запретов. Однако налоговая ответственность не совпадает полно­стью с охранительным правоотношением, возникшим в результате налогового деликта. Охранительные правоотношения по своему составу и объему шире налоговой ответственности. Налоговая ответственность характеризует содержание правоохранительных отношений прежде всего с позиций правового статуса правона­рушителя, его обязанностей, возникающих в результате совер­шенного налогового деликта. Вместе с тем налоговая ответствен­ность существует и реализуется только в рамках охранительных правоотношений.

Юридическим фактом, порождающим охранительные нало­говые правоотношения, является нарушение законодательства о налогах и сборах.

Негативная налоговая ответственность имеет три основания:

1) формальное (нормативное), выражающееся в наличии сис­темы норм законодательства о налогах и сборах, устанавливаю щих составы налоговых правонарушений, права и обязанности участников охранительного налогового правоотношения, регули­рующих ответственность за нарушение норм налогового права, принципы, порядок и процессуальную форму привлечения к на­логовой ответственности;

2)   фактическое, представляющее совершение субъектом налогового права противоправного деяния, нарушающего нормы законодательства о налогах и сборах;

3)   процессуальное, заключающееся в вынесении уполномоченным органом (налоговыми органами, органами государственных внебюджетных фондов или таможенными органами) решения о наложении санкции за совершение налогового правонарушения.

Наступление негативной налоговой ответственности возмож­но только при наличии всех перечисленных оснований и в строго определенной последовательности: норма права - налоговое пра­вонарушение - применение санкции.

Следовательно, к охранительным относятся все правоотно­шения, возникающие в связи с совершением участниками нало­гового правоотношения нарушения законодательства о налогах и сборах, а также с привлечением виновного к ответственности. В рамках охранительных правоотношений реализуются санкции, установленные налоговыми нормами.

Состав правоотношения налоговой ответственности пред­ставляет сложное социально-правовое явление, складывающееся из совокупности следующих элементов: субъекты (участники), права и обязанности субъектов (участников), их действия (пове­дение), объект правоотношения.

В правоотношении, складывающемся относительно налоговой ответственности, принимают участие как минимум две стороны:

•     государство в лице компетентных органов, указанных в налоговом законодательстве;

•     правонарушитель.

Между названными субъектами складываются охранитель­ные налоговые правоотношения, в которых государство высту­пает в качестве управомоченной стороны, а правонарушитель - обязанной. Необходимо подчеркнуть, что субъектом материаль­ного правоотношения налоговой ответственности является госу­дарство в целом, а не налоговые или иные уполномоченные ор­ганы. Права и обязанности государства и правонарушителя не­разрывны и составляют содержание правоотношения налоговой ответственности.

Право государства применять к нарушителю налогового за­конодательства меры государственно-правового принуждения (меры ответственности) предполагает возникновение у правона­рушителя обязанности претерпевать эти меры. Применение мер налоговой ответственности является одновременно правом и обязанностью государства, поскольку даже в тех случаях, когда правонарушитель добровольно прекращает совершение налого­вого правонарушения (например, встает на учет в налоговом органе после истечения установленного срока), государство не утрачивает права на применение соответствующих мер налого­вой ответственности.

Однако наделение государства правом принуждать к несе­нию налоговой ответственности не означает вседозволенности. Обе стороны охранительного правоотношения могут действовать только в границах законодательства о налогах и сборах, а реали­зация налоговой ответственности возможна исключительно на основе норм права, с применением конкретных норм НК РФ, устанавливающих ответственность за конкретно-определенное правонарушение.

Охранительные налоговые правоотношения имеют:

•     юридическое содержание, заключающееся в возможности совершения определенных действий со стороны государства в качестве управомоченного лица и необходимости определенных действий нарушителя налогового законодательства;

•     фактическое содержание, которое   составляют сами действия участников охранительного правоотношения, направленные на реализацию предоставленных прав и возложенных обязанностей.

Объектом правоотношения налоговой ответственности явля­ется правовой статус нарушителя законодательства о налогах и сборах. Изменения правового статуса нарушителя налогового законодательства происходят с помощью лишений и ограниче­ний имущественного характера, определенных мерой налоговой ответственности. Различное соотношение лишений и ограниче­ний характеризуют изменения статуса нарушителя законодатель­ства о налогах и сборах.

Налоговая ответственность выполняет определенные цели, которые прямо в налоговом законодательстве не указаны, но вы­водятся из целей и задач самого НК РФ. Нормативном порядком определены основные начала законодатель­ства о налогах и сборах (ст. 3 НК РФ), посредством которых достигаются цели налоговой ответственности. Предостерегая организации и физические лица от совершения противоправных деяний в налоговой сфере, налоговая ответственность преследует две цели:

1)  охранительную, посредством которой ограждает общество от нежелательных ситуаций, связанных с нарушением имущественных интересов государства;

2)  стимулирующую, посредством которой поощряет правомерное поведение субъектов налогового права.

Цели налоговой ответственности реализуются в функциях, отражающих предназначение налоговой ответственности, по­этому тесно связаны с применением налоговых санкций и соци­альными последствиями их применения. В механизме правового регулирования налоговых отношений налоговая ответственность выполняет юридическую и социальную функции.

1.              Юридическая функция проявляется в двух аспектах: правовосстановительном (компенсационном) и штрафном (карательном).