Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение

Неосторожная форма вины присутствует в тех налоговых пра­вонарушениях, которые совершаются, как правило, вследствие недостаточной квалификации бухгалтеров, недисциплинирован­ности, низкого уровня внутриведомственного финансового кон­троля и т.д.

Виновность лица, допустившего нарушение налогового зако­нодательства, исключается, если это лицо на момент совершения противоправного деяния было невменяемым.

При совершении налогового правонарушения организацией также возможно определение вины в ее действиях (бездействии). П. 4 ст. 110 НК РФ определяет, что вина организации в со­вершении налогового правонарушения определяется в зависи­мости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, деяния (действия или бездействие) которых обусловили совер­шение данного налогового правонарушения. Единственным ис­ключением из названного правила является положение под п. 2 п. 1 ст. 111 НК РФ, согласно которому совершение деяния, содер­жащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщи­ком — физическим лицом, находившимся в момент его соверше­ния в невменяемом состоянии, исключает вину лица в соверше­нии налогового правонарушения. Следовательно, невменяемость какого-либо должностного лица не исключает возможности привлечения организации к налоговой ответственности.

В практике налоговой деятельности часто встречаются слу­чаи, когда представителем организации выступает другая орга­низация. В данной ситуации вина представляемой организации будет определяться в зависимости от вины должностных лиц ор­ганизации-представителя. Таким образом, определяя состав на­логового правонарушения законодатель рассматривает действия (бездействие) представителя в качестве аналогичных деяний са­мой представляемой организации.

Таким образом, состав налогового правонарушения представ­ляет собой законодательно построенную юридическую модель ти­пичных признаков виновного противоправного деяния, нарушающего законодательство о налогах и сборах и за которое НК РФ установлены меры ответственности.

Состав налогового правонарушения следует рассматривать в качестве системы объективных и субъективных факторов (при­знаков), совокупность которых необходима и достаточна для признания физического лица или организации совершившими нарушение налогового законодательства.

Состав налогового правонарушения является критерием дос­товерной квалификации совершенного деяния и, следовательно, обоснованного применения налоговой санкции. Одновременно состав налогового правонарушения имеет важное значение для обеспечения прав человека и гражданина, а также соблюдения принципа законности привлечения к налоговой ответственно­сти. Наличие в противоправном деянии совокупности объектив­ных и субъективных признаков является единственным юриди­ческим основанием для привлечения лица к ответственности, поэтому при отсутствии хотя бы одного признака конкретного состава налогового правонарушения квалификация содеянного в качестве налогового правонарушения исключается.

3 Классификация составов налоговых правонарушений

Видовое многообразие налоговых правонарушений предполагает классификацию их составов по различным критериям.

Первый критерий - степень общественной опасности. Составы налоговых правонарушений подразделяются на три вида: основ­ной (простой), квалифицированный и привилегированный.

1. Основным (простым) является состав налогового правона­рушения, содержащий минимально необходимую совокупность объективных и субъективных признаков, всегда имеющих место при совершении какого-либо конкретного вида налогового пра­вонарушения. Простой состав налогового правонарушения не предполагает и не требует дополнительных признаков, повы­шающих или понижающих уровень общественной опасности противоправного деяния.

Так, к простым составам налоговых правонарушений отно­сятся: нарушение налогоплательщиком установленного срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе; нарушение налогоплательщиком установленного срока представления в налоговой орган информации об открытии и закрытии им счета в каком-либо банке; непредставление налогоплательщиком или его законным представителем в установленный законодательст­вом о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета; грубое нарушение организацией правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения, совер­шенное в течение одного налогового периода; неуплата или не­полная уплата сумм налога в результате занижения налогообла­гаемой базы или неправильного исчисления налога по итогам налогового периода, выявленные при выездной налоговой про­верке налоговым органом; несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое на­ложен арест.

Кроме того, Налоговый кодекс РФ содержит и иные составы налоговых правонарушений, степень общественной опасности которых позволяет отнести их к основным (простым) составам.

2. Квалифицированным является состав налогового правонару­шения, требующий для своего определения дополнительные при­знаки противоправного деяния, повышающие уровень общественной опасности содеянного для нормального функционирова­ния налогового законодательства. Например, дополнительные признаки противоправных действий или бездействия необходи­мы для установления следующих составов: нарушение налого­плательщиком установленного НК РФ срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе на срок более 90 дней; непредставление налогоплательщиком нало­говой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах и сборах срока представления такой декларации; грубое наруше­ние организацией правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения, совершенное в течение более одного налого­вого периода; грубое нарушение организацией правил учета до­ходов, расходов и объектов налогообложения, повлекшее зани­жение налоговой базы; умышленная неуплата или неполная уп­лата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия); повторное неправомерное сообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые в соот­ветствии с НК РФ это лицо должно сообщить налоговому органу.

3. Привилегированным является состав налогового правона­рушения, требующий для своего определения дополнительные признаки противоправного деяния, понижающие уровень об­щественной опасности содеянного в сфере нормального функ­ционирования налогового законодательства. Учитывая высокую значимость соблюдения налоговой дисциплины, законодатель почти не дифференцирует ответственность за налоговые право­нарушения в сторону ее снижения. Привилегированным можно считать состав налогового правонарушения, описываемый п. 3 ст. 126 НК РФ, — непредставление в установленный срок на­логоплательщиком (налоговым агентом) — физическим лицом в налоговые органы документов и (или) иных сведений, преду­смотренных НК РФ и иными актами законо­дательства о налогах и сборах.

Второй критерий — особенности конструкции объективной стороны. В зависимости от того, учитываются ли при привлече­нии правонарушителя к налоговой ответственности последствия совершенных им противоправных деяний, налоговые правона­рушения подразделяются на материальные и формальные.

1. За совершение налогового правонарушения с материальным составом ответственность может наступить только при наличии негативных последствий, образовавшихся в результате действия (бездействия) правообязанного лица. Квалифицируя налоговое правонарушение с материальным составом, обязательно необхо­димо устанавливать причинную связь между совершенными деяниями и наступлением негативных общественно опасных по­следствий. Отсутствие причинной связи исключает привлечение к налоговой ответственности.

К налоговым правонарушениям с материальным составом от­носятся: ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе; на­рушение налогоплательщиком срока представления в налоговый орган информации об открытии или закрытии им счета в банке; непредставление налогоплательщиком в срок до 180 дней нало­говой декларации в налоговый орган по месту учета; неправо­мерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом; нарушение срока исполнения поручения о перечислении налога или сбора; неисполнение банком решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика или налогового агента; неисполнение банком решения о взыскании налога, сбора или пени.

За совершение налогового правонарушения с формальным составом для привлечения виновного к ответственности доста­точно самого факта совершения деяния, наличие (или отсутствие) негативных последствий не учитывается. Так, налоговыми правонарушениями с формальным составом можно считать такие деяния, как неуплата или неполная уплата сумм налога, в резуль­тате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисле­ния налога или других неправомерных действий (бездействий); отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в про­ведении налоговой проверки; дача экспертом заведомо ложного заключения, а также иные правонарушения, предусмотренные главой 16 и 18 НК РФ.

Третий критерий - форма совершения противоправного деяния. В зависимости от наличия действий или бездействия в объек­тивной стороне налогового правонарушения выделяют следую­щие налоговые правонарушения.

1.   Правонарушения, совершенные в результате действия налогоплательщика, налогового агента или иных лип.

2.   Правонарушения, совершенные в результате  бездействия налогоплательщика, налогового агента или иных лиц.

3.   Правонарушения, совершенные в результате совокупности действий и бездействия - налоговые правонарушения с так называемой смешанной объективной стороной. Например, «смешанными» составами следует считать неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы или иного неправильного исчисления налога, подлежащего уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ; ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе.

Четвертый критерий - непосредственный объект состава правонарушений. В данной группе выделяются правонарушения, посягающие:

1)  на материальные фискальные права государства, т.е. нарушающие урегулированные налоговым законодательством общественные отношения, обеспечивающие уплату или изъятие налога;

2) на процессуальные фискальные права государства, т.е. нарушающие урегулированные налоговым законодательством общественные отношения, обеспечивающие учет налогоплательщиков, производство налогового контроля, осуществление производства по делам о налоговых правонарушениях.

4 Понятие, функции и признаки налоговой ответственности

Государство всегда было и будет заинтересовано в создании и соблюдении порядка налоговых отношений, обеспечивающего его имущественные интересы, в частности пополнение доходной части бюджетов всех уровней и государственных внебюджетных фондов. Нарушение установленных правил поведения в налого­вых отношениях вызывает применение ответственности.

Предоставляя гражданам определенные права и экономиче­ские свободы, государство со своей стороны требует от субъек­тов налогового права надлежащей реализации установленных правовых предписаний. В свою очередь, налогоплательщики обя­заны следовать правовым предписаниям, содержащимся в зако­нодательстве о налогах и сборах. Тем самым объясняется необ­ходимость и возможность государственного принуждения, одной из форм которого является налоговая ответственность. Следо­вательно, ответственность за нарушения законодательства о нало­гах и сборах имеет социальное основание, состоящее в необхо­димости охраны общественных отношений в налоговой сфере.

Наличие налогов является одним из признаков государства, и взимание обязательных платежей составляет элемент правово­го статуса суверенитета государства. Нарушения финансовой дисциплины в налоговой сфере в первую очередь затрагивают публичные интересы государства. Принудительное изъятие час­ти собственности (в денежной форме) вызывает у налогопла­тельщиков подсознательную готовность к сокрытию дохода либо иным неправомерным деяниям, обеспечивающим использование и распоряжение полученным имуществом в полном объеме без учета суверенного права государства на часть этого дохода. Нару­шению фискальных прав государства также способствуют высо­кие налоговые ставки и низкий уровень жизни населения. Сово­купность названных факторов создает предпосылки для совершения большого числа налоговых правонарушений и, как следствие, реакцию государства по защите своих имущественных интересов.

Правовое регулирование ответственности за нарушение по­рядка реализации налоговых отношений относится к объектам законодательства о налогах и сборах и составляет институт на­логового права. В НК РФ термины «налоговая ответственность» и «ответственность за совершение налоговых правонарушений» используются как равнозначные. Например, п. 2 ст. 101 НК РФ устанавливает, что по результатам рассмотре­ния материалов проверки руководителем (заместителем руково­дителя) налогового органа может быть вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения; ст. 107 предусматривает возможность привлечения организаций и физических лиц к ответственности за совершение налоговых правонарушений.

Учитывая систему финансового права и вхождение в нее на­логового права, необходимо подчеркнуть, что налоговая ответст­венность представляет разновидность финансово-правовой ответ­ственности.

Понятие налоговой ответственности - одна из основных ка­тегорий налогового права, ее конструкция во многом определяет место и роль правового регулирования налоговых отношений в системе права.

Правовая природа ответственности за нарушения законода­тельства о налогах и сборах неразрывно связана с финансово-правовой ответственностью и местом последней в системе юри­дической ответственности.

Современному состоянию науки финансового права свойст­венны определенные проблемы в исследовании ответственности за нарушения финансово-правовых норм. В настоящее время приступить к изучению отраслевой правовой ответственности с позиций науки финансового права затруднительно по той при­чине, что определения финансово-правовой ответственности (ответственности за нарушения финансового законодательства), которое должно быть закреплено в общей части отраслевого за­конодательного акта, не существует в связи с отсутствием еди­ного кодификационного акта, оформляющего основы правового регулирования отношений в сфере публичной финансовой деятельности. Финансово-правовая ответственность формируется по институциональному признаку — «снизу вверх», поскольку, например, более детальную разработку получает налоговая ответ­ственность и существенные перспективы развития имеет ответст­венность за нарушения бюджетного законодательства1.