Налогообложение операций по кредитам и займам

    Если  организация берет кредит или  привлекает заемные средства для приобретения ценных бумаг, то затраты по ним, согласно пункту 9 ПБУ 19/02, должны учитываться в соответствии с нормами ПБУ 9/99 и ПБУ 15/01. Согласно положениям указанных нормативных актов, если организация использует средства кредитов (займов) для осуществления предварительной оплаты ценных бумаг, то проценты по кредитам (займам) относятся на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с их предварительной оплатой (выдачей авансов, задатка). При этом проценты по таким займам (кредитам) относятся организацией на операционные расходы.

    В бухгалтерском учете организации  делаются следующие проводки:

    ДЕБЕТ 76 «Расчеты с дебиторами и кредиторами»,

        КРЕДИТ 51 «Расчетный  счет» 

    - перечислены в счет предоплаты  продавцу денежные средства 
для покупки ценных бумаг;

    ДЕБЕТ 76 «Расчеты с дебиторами и кредиторами», 

        КРЕДИТ 66 «Расчеты  по краткосрочным  кредитам и займам»

    - отражено начисление процентов  по полученному займу (кредиту)

    и включение их в состав дебиторской  задолженности (до получения ценных бумаг от продавца);

    ДЕБЕТ 58 «Финансовые вложения»,

    КРЕДИТ 76 «Расчеты с дебиторами и кредиторами»,   

    - отражено получение ценных бумаг  от продавца;

    ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы»,  

        КРЕДИТ 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»

    - отражено начисление процентов  и включение их в состав  операционных расходов после  получения ценных бумаг от  продавца.

    В соответствии с пунктом 11 ПБУ 19/02, если затраты на приобретение ценных бумаг несущественны по сравнению с их стоимостью, уплаченной по договору, то такие затраты организация вправе признать прочими операционными расходами в том периоде, в котором были приняты к учету ценные бумаги.

          В ПБУ 19/02 не установлено, что  следует понимать под несущественностью затрат. Однако, понятие «существенность показателей» приводится в пункте 4 Методических рекомендаций о порядке формирования бухгалтерской отчетности. Показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей. При этом решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера и конкретных обстоятельств возникновения. Следовательно, формально организация имеет право установить любой удобный для нее размер отклонения величины затрат на приобретение ценных бумаг от их стоимости по договору. Свое понимание «несущественности» затрат необходимо закрепить в учетной политике организации. К примеру, организация может установить существенность затрат на приобретение ценных бумаг в пределах до 50 процентов от их стоимости по договору.

    Таким образом, организация имеет право  вести учет стоимости ценных бумаг двумя способами:

       1)  В первоначальную стоимость ценных бумаг включать все затраты, связанные с их приобретением.

      2) В первоначальную стоимость ценных  бумаг включать только суммы,  уплачиваемые продавцу, а остальные затраты, в случае их несущественности , отражать в составе операционных расходов. При этом величину существенности затрат организация определяет самостоятельно, с закреплением этой величины в учетной политике.

    Если  оплата стоимости ценных бумаг производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в условных единицах, то фактические затраты на их приобретение определяются с учетом суммовых разниц. Суммовые разницы, согласно ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99, являются внереализационными доходами (расходами) организации и отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

    Первоначальная  стоимость ценных бумаг, приобретенных организацией по договорам, предусматривающим оплату не денежными средствами, согласно пункту 14 ПБУ 19/02, определяется по стоимости активов, переданных или подлежащих передаче организацией. При этом стоимость таких активов устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные активы.

    Если  организация не может установить стоимость переданных или подлежащих передаче активов, то стоимость ценных бумаг, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные ценные бумаги.

    ПРИМЕР 3

    В марте 2003 года ООО «Поларис» по договору с ЗАО «Арни» приобрело три облигации ГКО. По условиям договора  ООО «Поларис» рассчиталось за полученные облигации офисной мебелью. Стоимость офисной мебели в марте 2003 года определена в размере 3600руб.

    Стоимость ГКО, приобретенных у ЗАО «Арни», в бухгалтерском учете ООО «Поларис» будет соответствовать стоимости переданной в оплату офисной мебели, то есть стоимость одной облигации ГКО будет равна 1200руб. (3600 руб.: Зшт.).

    Данная  операция в бухгалтерском учете  ООО «Поларис» в марте 2003 года отражена следующей записью:

    ДЕБЕТ 58 «Финансовые вложения»

        КРЕДИТ 10 «Материалы»

    - 3600 руб. - отражена первоначальная  стоимость трех облигаций ГКО.

    Добавим, что ценные бумаги, по которым можно  определить текущую стоимость, на конец  отчетного года в бухгалтерской  отчетности отражаются по текущей рыночной стоимости. Оценка рыночной стоимости производится путем корректировки их оценки на предыдущую дату. Разница между оценкой на отчетную дату и предыдущей оценкой является операционным доходом (расходом) организации. Данная разница отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы». Корректировку стоимости ценных бумаг организация может производить ежемесячно или ежеквартально.

    В соответствии с пунктом 22 ПБУ19/02, по долговым ценным бумагам, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется, организациям предоставлено право разницу между их номинальной стоимостью и первоначальной стоимостью равномерно включать в операционные доходы (расходы) в течение всего срока обращения данных ценных бумаг Для этого предназначен счет 91 «Прочие доходы и расходы». Если рыночная стоимость финансовых вложений не определяется, то переоценка вложений не производится.

    Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе операционных доходов или расходов). 

    2.3. Порядок учета  затрат по кредитам  и займам 

    В соответствии с пунктом 11 ПБУ 15/01 затраты, связанные с получением и использованием кредитов, включают в себя:

1. проценты, причитающиеся к оплате кредитором  (заимодателям) по полученным от них кредитам и
2. курсовые и суммовые разницы;

         3)  дополнительные затраты, произведенные  в связи с получением кредитов  и займов.

    Согласно  пункту 12 ПБУ 15/01 затраты по полученным кредитам и займам должны учитываться как расходы в том периоде, в котором они произведены. Исключение составляют затраты в той части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива.

    Затраты по заемным средствам включаются в текущие расходы в сумме причитающихся платежей, в соответствии с договорами о предоставлении займов (кредитов), независимо оттого, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи. Данные затраты являются операционными расходами организации и относятся на финансовый результат, за исключением расходов по обслуживанию кредитов и займов, направленных на предварительную оплату материально-производственных запасов, товаров, работ и услуг. Для отражения информации об операционных расходах используется счет 91 «Прочие доходы и расходы».

    а) Отражение операций с процентами по кредитам и займам в бухгалтерском учете организаций-заемщиков.

    В соответствии с Планом счетов и пунктом 17 ПБУ 15/01 начисленные суммы процентов  за пользование предоставленными кредитами и займами отражаются:

    ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы»,

        КРЕДИТ 66, «Расчеты  по краткосрочным  кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным  кредитам и займам».

      При этом указанные суммы начисленных  процентов учитываются обособленно.

    Пунктом 16 ПБУ 15/01 установлено, что начисление процентов по полученным кредитам и займам производится в соответствии с порядком, установленным в договоре. При этом задолженность по полученным кредитам и займам отражается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договора (п. 17 ПБУ 15/01).

    Оплата  начисленных процентов по полученным кредитам и займам, согласно пункту 10 ПБУ 15/01, отражается как уменьшение кредиторской задолженности.

    ПРИМЕР 4

    ООО «Поларис» 1 февраля 2003 года на основании  договора получило заем в размере 10 000 руб. сроком на один год. Проценты за пользование займом начисляются  из расчета 60 процентов годовых. Согласно условиям договора проценты уплачиваются три раза в следующие сроки: 20 июня 2002 года, 20 октября 2002 года и 10 февраля 2003 года. Заем 000 «Корунд» был получен 10 февраля 2002 года.

    Проценты  по займу уплачены 000 «Корунд» 5 июля 2002 года, 20 октября 2002 года и 5 апреля 2003 года. Задолженность по полученному займу погашена полностью 5 апреля 2003 г. Штрафы и пени за несоблюдение условий договора в данном примере не рассматриваются.

    Разовая сумма процентов по займу, подлежащая уплате заимодавцу, составляет 2000 руб. (10 000 руб. х 60%: 3).

    В бухгалтерском учете ООО «Поларис» сделаны следующие записи:

    ДЕБЕТ 51 «Расчетный счет»    

    КРЕДИТ 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»

    -10000    -    отражена сумма, полученного  займа 10.02.2002г. 

    ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы»

        КРЕДИТ 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»

    -2000 – отражена сумма начисленных  процентов 20.06.2002г

    ДЕБЕТ 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»   

        КРЕДИТ 51 «Расчетный счет»

    -2000 – уплачена сумма начисленных  процентов 5.07.2002г.

      ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы»

         КРЕДИТ 66 «Расчеты по краткосрочным  кредитам и займам»

          -2000 - отражена сумма начисленных  процентов 20.10.2002г

      ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы»

         КРЕДИТ 66 «Расчеты по краткосрочным  кредитам и займам»

        -2000 – отражена сумма начисленных  процентов 10.02.2003г 

      ДЕБЕТ 66  «Расчеты по краткосрочным  кредитам и займам»

         КРЕДИТ 51 «Расчетный счет»

         -2000 – уплачена сумма начисленных  процентов 5.04.2003г

      ДЕБЕТ 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»

         КРЕДИТ 51 «Расчетный счет»

         -10000 – уплачена сумма начисленных  процентов 5.04.2003г

    А, пунктом 18 ПБУ 15/01 установлено,  что заемщику производит начисления  причитающихся заимодавцу доходов  равномерно( ежемесячно) и отражает их в составе операционных расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся начисления. В условиях нашего примера сумма ежемесячных процентов составляет 500руб (10000руб*60%/12мес). Поэтому в бухгалтерском учете возникают отклонения при отражении процентов, начисленных в соответствии с условиями договора займа и начисляемых ежемесячно.

      б) Отражение операций  с процентами по  кредитам и займам  в бухгалтерском учете организаций-заимодателей

    Проценты  и иные доходы по предоставленным заемным средствам, согласно пункту 7 Положения по бухгалтерскому учету доходов организации «Доходы организации» ПБУ 9/99, являются операционными доходов. Сумма указанных процентов определяется исходя из условий кредита и займа. В соответствии с пунктом 12 ПБУ 9/99, полученные проценты признаются доходом при выполнении следующих условий: 

           а) организация имеет право  на получение указанных процентов  (определяется условиями конкретного  договора);