Налоговая политика государства

Иногда спрашивают, можно ли суммы резерва по сомнительным долгам использовать на списание безнадежных долгов, например, в середине года, а затем вновь пополнить его за счет уменьшения налогооблагаемой прибыли. Нет, этого делать нельзя. Резерв, сформированный за счет прибыли 1996 года, можно будет использовать на погашение дебиторской  задолженности только по итогам 1997 года. К тому же резерв не носит обезличенного характера, он формируется под каждый конкретный долг. Даже если один должник, дебитор задолжал по нескольким счетам, то они не суммируются, а  создается резерв по каждому долгу отдельно. Поэтому списание долга в середине года все равно ничего не дает, ведь  от этого перечень безнадежных долгов не увеличился и никакие дополнительные отчисления в резерв по сомнительным долгам сверх ранее предусмотренных не производятся.

Если предприятия (два, три и т.д.) осуществляют совместную деятельность и в этих целях объединяют свои денежные средства, оставшиеся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль, иное имущество, а также средства от добровольных пожертвований и взносов граждан налогом на прибыль не облагаются.

3.2. ЛЬГОТЫ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ.

     Стимулирующие функции налога на прибыль находят отражение в системе льгот, установленных действующим законодательством. Эти льготы весьма многочисленны и разнообразны, но с известной долей условности их можно сгруппировать а четыре относительно однопорядковые группы:

- освобождение от налога на прибыль определенных видов деятельности;

- освобождение от налога определенных групп предприятий;

- снижение налоговых ставок для отдельных групп предприятий;

- уменьшение облагаемой налогом прибыли на сумму определенных видов затрат, произведенных за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятий.

Облагаемая налогом прибыль при фактически произведенных предприятием затратах за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятий, уменьшается на суммы, направленные:

- предприятиями отраслей сферы материального производства на финансирование капитальных вложений производственного назначения (в том числе в порядке долевого участия), а также на погашение кредитов банков, полученных и использованных на этой цели, включая проценты по кредитам (к сфере материального производства относятся предприятия, имеющие код по классификатору ОКОНХ от 10 000 до 87 000);

- предприятиями всех отраслей народного хозяйства на финансирование жилищного строительства (в том числе в порядке долевого участия), а также на погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели, включая проценты по кредитам.

Эта льгота предоставляется указанным предприятиям, осуществляющим соответственно развитие собственной производственной базы и жилищное строительство, включая погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели, при условии полного использования ими сумм начисленного износа (амортизации) на последнюю отчетную дату.

Это ограничение вполне обоснованно: первым источником капитальных вложений является сумма амортизационных отчислений. Периодическая переоценка основных фондов, проводимая в нашей стране в условиях инфляции (на 1 января 1994 года, на 1 января 1995 года и др.) для того прежде всего и проводится, чтобы расширить возможности предприятий по осуществлению капитальных вложений хотя бы в рамках простого воспроизводства основных фондов, их своевременного обновления или модернизации.

Поэтому очевидно, что если сумма начисленного износа основных средств составила 1500 млн. руб., а объем реально осуществленных капитальных вложений составил 1200 млн. руб., то какой-либо льготой по налогу на прибыль предприятие в данном случае не пользуется, поскольку источником капитальных вложений явилась только сумма начисленного износа основных средств, принадлежащих предприятию, а не прибыль.

При предоставлении предприятию льготы по прибыли, использованной на капитальные вложения, принимаются фактически произведенный в отчетном периоде затраты, независимо от срока окончания строительства и ввода в эксплуатацию основных средств.

         Речь идет о затратах, учитываемых в дебете счета 08 "Капитальные вложения" - затраты по возведению зданий и сооружений, приобретению оборудования и других предметов, предусмотренные сметами и титульными списками на капитальное строительство, независимо от того, каким способом осуществляется это строительство - подрядным или хозяйственным. Что касается машин, оборудования и других основных средств, не требующих монтажа, то затраты на их приобретение учитываются при определении льготы по налогу на прибыль, если они отражаются по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 08 "Капитальные вложения".

  Иногда возникает вопрос о том, за какай срок вычитается сумма износа для расчета величины льготы - за весь период существования предприятия или за отчетный год. Такой вопрос может возникнуть только у вновь созданных предприятий, существующих всего 2-3 года, у которых разница между общей суммой износа основных средств и суммой его, начисленной за последний год, не так валика. Ответ однозначен: для определения льготы из общей суммы капитальных вложений вычитается сумма износа основных средств предприятия, начисленная с начала года на отчетную дату и нашедшая отражение в кредите счета 02 "Износ основных средств". Следует иметь в виду, что по кредиту счета 02 "Износ основных средств" отражается сумма начисленного износа основных средств, не только принадлежащих предприятию, на правах собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления, но и арендуемых на условиях долгосрочной аренды с правом выкупа. При краткосрочной аренде без права выкупа износ сданных в аренду основных средств начисляет арендодатель (с отнесением суммы износа в дебет счета 80 "Прибыли и убытки" наряду с другими расходами по внереализационным операциям).

У работников налоговых служб при рассмотрении данной льготы часто возникает сомнение в связи с тем, что сумма льготы по капитальным вложениям (то есть сумма, на которую уменьшается облагаемая налогом прибыль) оказывается больше фактически израсходованной в отчетном периоде на капитальные вложения суммы прибыли. Может оказаться, что сумма капитальных вложений, на которую уменьшается облагаемая налогом прибыль, больше суммы, реально направленной на капитальные вложения по счету 81 "Использование прибыли", поскольку прибыль была направлена на другие цели - на платежи в бюджет, на содержание жилья и других социально-бытовых объектов, на уплату пени за задержку платежей в бюджет и во внебюджетные фонды и др.

Но дело в том, что в соответствии с Законом "О налоге на прибыль предприятий и организаций", а также инструкцией № 37 Госналогслужбы РФ от 10 августа 1995 года при определении данной льготы по налогу на прибыль и общей суммы налога на прибыль расходование прибыли, отражаемое по дебету счета 81 "Использование прибыли", роли не играет. Анализ использования прибыли по счету 81 не является средством контроля за правильностью исчисления льготы по капитальным вложениям. Расходование прибыли по счету 81 оказывает влияние на общую сумму льгот, поскольку с этого счета направляются средства, например, на содержание жилищно-коммунального хозяйства предприятия, но в целом по структуре расходования прибыли, отраженной в дебете счета 81 "Использование прибыли", судить о размере льготы по капитальным вложениям нельзя.

Балансовая прибыль промышленного предприятия за отчетный период составила 2400 млн. руб. Валовая прибыль и налогооблагаемая (до вычета льгот) равна балансовой. За отчетный период на финансирование капитальных вложений производственного назначения было направлено 900 млн. руб.; эта сумма нашла отражение о дебете счета 08 "Капитальные вложения"; на содержание жилищного фонда, детского лагеря отдыха было израсходовано 860 млн. руб., в т.ч. в пределах нормативов, установленых местными органами государственной власти, - 700 млн. руб. За этот период с начала года начислен износ основных средств предприятия, нашедший отражение в кредите счета 02 "Износ основных средств", в сумме 120 млн. руб. Использование прибыли на другие цели (платежи в бюджет, пени за неуплату налогов в бюджет и отчислений во внебюджетные фонды и др.) составило 1500 млн. руб. Определим прибыль, облагаемую налогом: а) сумма льгот по капитальным вложениям (сумма капитальных вложений за вычетом суммы начисленного с начала года износа основных средств предприятия) 900 - 120 == 780 млн. руб.

б) сумма льгот по затратам на содержание жилищного фонда и детского лагеря отдыха (принимается в пределах установленных нормативов) 700 млн. руб.

в) общая сумма льгот по налогу на прибыль без учета ограничений, установленных п. 4.8* инструкции ГНС N 37

780 + 700 = 1480 млн. руб.

Так как приведенные в данном примере льготы не должны уменьшать фактическую сумму налога, исчисленную без учета льгот, более чем на 50%, то налогооблагаемая прибыль не может быть меньше 1200 млн. руб. (2400 млн. руб. х 50%). Если бы можно было учесть льготы полностью, то налогооблагаемая прибыль была равна 920 млн. руб. (2400 - 1480 = 920 млн. руб.). Следовательно, в данном примере облагаемая налогом прибыль принимается равной 1200 млн. руб., а принимаемая к вычету сумма льгот - не 1480 млн. руб., а только 1200 млн. руб.

Таким образом, при определении льготы по капитальным вложениям наличие у предприятия или отсутствие достаточной для этого прибыли роли не играет, фактическое использование прибыли не имеет значения, сопоставление записей по счетам 80 "Прибыли и убытки" и 81 "Использование прибыли" не производится.

При этом следует иметь в виду, что авансы, выданные предприятием-застройщиком предприятию-подрядчику, капитальными вложениями еще не являются и льготы по налогу на прибыль на них не распространяются. Льгота по налогу на прибыль определяется исходя из фактически произведенных затрат на капитальные вложения, нашедших отражение на счете 08 "Капитальные вложения". По дебету этого счета отражаются фактические затраты застройщика, включаемые в первоначальную стоимость объектов основных средств. При вводе в действие основных фондов она учитываются на счете 01 "Основные средства" (кредит сч.08 - дебет сч. 01).

Иногда факт приобретения предприятием оборудования, иных основных средств пытаются увязать с проблемой их использования. Однако в соответствии с действующими нормативными актами для получения льготы по налогу на прибыль имеет значение только сам факт осуществления капитальных вложений, в том числе приобретения оборудования, а использование его на расчет льготы не влияет.

Например, промышленное предприятие решило организовать производство полиэтиленовых пакетов, для чего приобрело необходимое оборудование, материалы (полиэтилен). Однако оборудование, принятое на учет и введенное в эксплуатацию, оказалось несовершенным, не обеспечивает требуемого температурного режима и получить доброкачественную продукцию в отчетном периоде не удалось. Имеет ли предприятие в этом периоде право на льготу по налогу на прибыль (в размере капитальных затрат на приобретение оборудования)? Конечно, имеет. Если затраты на приобретение оборудования, не требующего монтажа, отражены на счете 08 "Капитальные вложения", то на их сумму уменьшается облагаемая налогом прибыль.

Как отмечалось выше, рассматриваемая льгота представляется предприятиям сферы материального производства,  осуществляющим  развитие    собственной производственной базы и жилищное строительство. Это положение направлено против злоупотреблений данной льготой отдельными предприятиями. Предприятие могло бы, например, приобрести оборудование и транспортные средства, допустим, на 200 млн. руб., воспользоваться льготой по налогу на прибыль, а затем продать эти приобретенные основные средства, получив таким образом прибыль фактически за счет уменьшения налоговых платежей в бюджет.

Для предупреждения такой практики установлено, что при реализации или безвозмездной передаче (в течение двух лет с момента получения льготы по прибыли, направленной на финансирование капитальных вложений) основных средств и объектов, не завершенных строительством, при приобретении и сооружении которых предприятию была предоставлена льгота по налогу на прибыль, налогооблагаемая прибыль увеличивается на остаточную стоимость этих основных средств и произведенные затраты по объектам, не завершенным строительством, в пределах суммы предоставленной льготы (то есть эта сумма увеличения налогооблагаемой прибыли может быть меньше, но не может быть больше полученной ранее предприятием льготы по налогу на прибыль).

Несмотря на кажущуюся жесткость этой нормы, она в действительности не компенсирует потерь бюджета, с одной стороны, и не наказывает, а скорее поощряет предприятия, которые под видом капитальных вложений приобретают оборудование, транспортные средства для последующей продажи. Получив льготу по налогу на прибыль, например, в 1996 году и вернув ее бюджету в той же сумме в 1997 году, предприятие все равно выиграло, так как в условиях инфляции вернуло "долг" более дешевыми деньгами. К тому же в инструкции ничего не говорится об учете результатов переоценки основных средств, что также срабатывает в пользу предприятия.

Рассматриваемая льгота распространяется на финансирование не только капитальных вложений, но и затрат по погашению кредитов банков, полученных и использованных на эти цели.

Льгота на погашение кредитов банков, полученных и использованных на финансирование капитальных вложений, предоставляется по мере их погашения в пределах сумм, фактически направленных на капитальные вложения.

Иногда спрашивают, имеет ли предприятие право на льготу по капитальным вложениям текущего года, если фактически они (капитальные вложения) произведены за счет нераспределенной прибыли прошлых лет. Безусловно, имеет, так как предусмотренные инструкцией льготы не увязываются с составом прибыли, остающейся в распоряжении предприятия и направляемой на капитальные вложения. Допустим, например, нераспределенная прибыль прошлых лет составила 800 млн. руб., . нераспределенная прибыль текущего года - 300 млн. руб., сумма износа основных средств с начала отчетного года - 240 млн. руб., объем капитальных вложений в текущем году - 900 млн. руб.