Налогообложение

В зависимости  от направленности действия и смысла решаемых задач основные принципы налогообложения  и сборов можно разделить на три  группы:

принципы, обеспечивающие реализацию и соблюдение основ конституционного строя;

принципы, обеспечивающие реализацию и соблюдение основных прав и свобод налогоплательщиков;

принципы, обеспечивающие реализацию и соблюдение начал федерализма.

Эта классификация основана на традиционном для конституционного права выделении  круга проблем, поскольку основные принципы 

 

3.3. Классификация основных принципов  налогообложения и сборов               XI

налогообложения и сборов развивают более общие  конституционные начала и являются их логическим продолжением.

Возможны  и другие основания деления на группы принципов налогообложения  и сборов1.

3.3.1. Основные принципы налогообложения  и сборов,

обеспечивающие реализацию и соблюдение основ

конституционного  строя

К этой группе могут быть отнесены следующие  принципы.

1.             Принцип публичной цели взимания налогов и сборов. В соответст

вии с этим принципом налоги устанавливаются для обеспечения пла

тежеспособности субъектов публичной власти и должны иметь обще

ственно возмездный характер. Государство не может иметь потребнос

ти, отличные от потребностей общества, и расходовать налоговые по

ступления на иные цели.

Данный  принцип развивает положения  о социальном государстве, политика которого направлена на создание условий, обеспечивающих достойную жизнь  и свободное развитие человека, государственную  поддержку семьи, инвалидов и  пожилых граждан, развитие системы  социальных служб и т.д. (ч. 1 и 2 ст. 7 Конституции РФ).

Этот  принцип крепко связывает налоговое  право с бюджетным. Именно в рамках бюджетных процедур парламентарии как представители налогоплательщиков одобряют планы расходования бюджетных средств, контролируют выполнение органами исполнительной власти бюджетных назначений.

Принцип публичной цели предполагает поиск  баланса интересов налогоплательщика  и общества. В обязанности платить  налог воплощен публичный интерес  всех членов общества. «Поэтому государство  вправе и обязано принимать меры по регулированию налоговых правоотношений в целях защиты прав и законных интересов не только налогоплательщиков, но и других членов общества»2.

2.             Принцип приоритета финансовой цели взимания налогов и сборов.

Налог устанавливается с целью получения  дохода, а не с целью при-

1              См., например: Козырин А.Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории

и практики. М.: Манускрипт, 1993. С. 77; Налоги и налоговое  право: Учеб. пособие /

Под ред. А.В. Брызгалина. М.: Аналитика-Пресс, 1997. С. 66.

2              Пункт 3 постановления Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. № 20-П

«По делу о проверке конституционности  пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона

Российской  Федерации от 24 июня 1993 года «О федеральных  органах налоговой по

лиции» // СЗ РФ. 1997. № 1. Ст. 197. 

 

82 

 

Глава 3. Принципы налогообложения 

 

нуждения к определенному действию. Регулирующая функция налога не может возобладать над фискальной.

Данный  принцип развивает положение  Конституции РФ о праве на труд, смысл которого — право каждого  на получение индивидуального дохода, а также положение о бюджете  как основе функционирования государственного аппарата, условии выполнения государством его социальных функций.

Согласно  этому принципу взимание налогов  и сборов должно проходить на постоянной основе. Это возможно только в том  случае, если налогообложение не будет  затрагивать капитал, являющийся источником дохода, не будет «резать курицу, несущую золотые яйца».

Поэтому если налоговое бремя, хотя и равное для всех налогоплательщиков, ведет  к свертыванию производства, заставляет отказываться от занятия той или  иной деятельностью, то есть основания  говорить о нарушении принципа приоритета финансовой цели взимания налогов и сборов.

Конституционный Суд РФ в постановлении от 24 февраля 1998 г. № 7-П по делу о страховых  взносах отметил, что соразмерность  налогообложения означает и его  нечрезмерность (абз. 3 п. 3). Если порядок исчисления налоговой базы приводит к изъятию такой части доходов, что подрывает стимулы к труду, то есть основания говорить о чрезмерности налогообложения. В отношении страховых взносов КС РФ пришел к выводу, что «предусмотренный оспариваемыми нормами тариф страховых взносов приводит к такому изъятию доходов занимающихся частной практикой нотариусов и адвокатов, что оно, по сути, становится не столько финансированием трудовых пенсий, сколько необоснованным лишением их части заработанного» (абз. 7 п. 3). Суд сделал заключение, что установленные тарифы страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации в отношении указанных категорий плательщиков чрезмерны.

В отношении  физических лиц — плательщиков подоходного  налога нечрезмерность налогообложения означает, прежде всего, наличие гарантий от изъятия той части дохода, которая покрывает жизненно необходимые расходы лица: на питание, жилье, одежду и т.п.

Налоговую базу, т.е. часть объекта, подлежащую налогообложению, составляет не весь полученный плательщиком доход, а лишь так называемый свободный доход. Человеку как минимум  должны быть оставлены достаточные  средства для поддержания жизнедеятельности  своей и семьи (необлагаемый минимум  доходов).

С другой стороны, этот принцип означает, что  финансовая цель может быть присуща  только налогам и сборам. Другие платежи, взи- 

 

3.3. Классификация основных принципов  налогообложения и сборов               КЗ

маемые принудительно (штрафы, конфискации, другие санкции), не могут рассматриваться как источник пополнения доходов бюджета.

Развивая  этот принцип, НК РФ закрепляет, что  «налоги и сборы должны иметь  экономическое основание и не могут быть произвольными» (п. 3 ст. 3). Это требование имеет два аспекта'. Во-первых, налоги должны быть эффективны с позиции самоокупаемости. Собранные  суммы налога должны превышать затраты  на его сбор. Во-вторых, при установлении налога должны учитываться последствия  как для экономики в целом (макроэкономические последствия), так и для отдельных налогоплательщиков (микроэкономические последствия).

3.             Принцип ограничения специализации налогов и сборов. По общему

правилу налог не предназначен для определенного  расхода. Это — одно

из  обязательных условий стабильности государственного бюджета и

гарантия  выполнения государством своих социальных и иных функ

ций.

Целевые налоги не исключаются, однако их установление должно быть обусловлено конституционно значимыми целями.

Для введения целевого налога необходимо обосновать с конституционных позиций  необходимость финансирования конкретного  мероприятия именно за счет целевых  отчислений налогоплательщиков, а не иных источников.

Обоснованием  данного принципа является закрепленное в Конституции РФ требование всеобщности  и единства бюджета (ст. 114), что достигается  с помощью единой доходной базы. Этот принцип ограничивает коммерциализацию государственного управления. Это означает, что «1) государственные органы и  органы местного самоуправления не должны получать доход или извлекать  для себя иную выгоду из осуществления  властных полномочий и 2) они также  не должны осуществлять наряду с властными  полномочиями какую-либо деятельность, направленную на извлечение выгоды»2.

4.             Принцип установления, изменения или отмены налогов и сборов

законами. С точки зрения разграничения  компетенции между органами

государственной власти установление налогов иначе, чем актом пред

ставительного органа, не соответствует Конституции РФ (ст. 57; ч. 3

ст. 75). Этот принцип развивает более  общий принцип разделения

властей. Он опирается также на конституционный  запрет ограничения

прав  и свобод человека и гражданина иначе, чем федеральным законом

'  Комментарий к части первой НК РФ / Под ред. А.В. Брызгалина. М.: Аналитика-Пресс, 1999. С. 47-48.

2 Комментарий  к Конституции Российской Федерации.  М.: БЕК, 1994. С. 30. 

 

84            Глава 3. Принципы налогообложения

(ч. 3 ст. 55 Конституции РФ). Налогообложение же является ограничением права собственности, закрепленного в ст. 35 Конституции РФ.

Утверждение налогов законом служит также  инструментом установления безусловной  обязанности налогоплательщиков уплачивать налоги, ограничения личного усмотрения.

НК  РФ устанавливает, что «каждое лицо должно уплачивать законно установленные  налоги и сборы» (п. 1 ст. 3).

5.             Принцип установления налогов и сборов в должной процедуре. Дан

ный принцип выступает гарантией реального выполнения народными

представителями доверенных им функций в сфере  налогообложения.

Он  противостоит популизму и закрепляет особую процедуру внесения

законопроектов  о налогах (ч. 3 ст. 104 Конституции РФ).

Указанный принцип ограничивает прямое и косвенное  делегирование полномочий по установлению налогов. Он обеспечивает также принятие и введение в действие законов  о налогах в соответствии с  закрепленными правилами (ст. 57, 106 Конституции  РФ).

6.             Принцип ограничения форм налогового законотворчества. Данный

принцип ограничивает включение норм о налогообложении  в законы,

не  посвященные налогообложению как таковому. Он важен с позиции

не  только доходов бюджета, но и равенства  обязанностей граждан.

Указанный принцип не закреплен в Конституции  РФ. Однако Конституционный Суд РФ высказался в пользу его установления.

3.3.2. Основные принципы налогообложения  и сборов,

обеспечивающие реализацию и соблюдение прав

и свобод налогоплательщиков

В данную группу объединены следующие принципы.

1. Принцип  юридического равенства плательщиков  налогов и сборов.

Этот  принцип не допускает установления различных условий налогообложения  в зависимости от формы собственности, организационно-правовой формы предпринимательской  деятельности, местонахождения налогоплательщика  и иных оснований, носящих дискриминационный  характер1. Основа этого принципа — ст. 8 (ч. 2), 19 и 57 Конституции РФ.

Так, ч. 2 ст. 8 предусмотрено, что в РФ признаются и защищаются равным образом частная, государственная, муниципальная и  иные формы собственности. Статья 19 закрепляет, что все равны перед законом и судом, а государство гарантирует равенство прав и свобод чело-

1 См. абз. 6 п. 3 постановления Конституционного Суда РФ от 21 марта 1997 г. № 5-П // СЗ РФ. 1997. № 13. Ст. 1602. 

 

3.3. Классификация основных принципов  налогообложения и сборов               85

века  и гражданина. Согласно ч. 2 ст. 6 каждый гражданин РФ обладает на ее территории всеми правами и несет равные обязанности, предусмотренные Конституцией РФ.

Понятие «основания, носящие дискриминационный  характер» означает такие основания  версификации условий налогообложения, которые не учитывают или в  недостаточной степени учитывают  экономическую способность плательщика  выполнить обязанность перед  бюджетом.

Так, при рассмотрении дела о платежах в социальные фонды Конституционный  Суд РФ обратил внимание на то, что  равное право на трудовую пенсию для  разных категорий граждан оказалось  связанным с существенно несоразмерными отчислениями в Пенсионный фонд Российской Федерации. «При прочих равных условиях и примерно одинаковых в будущем трудовых пенсиях такие категории самозанятых плательщиков, как индивидуальные предприниматели, занимающиеся частной практикой нотариусы и адвокаты, уплачивают в Пенсионный фонд Российской Федерации значительно большую часть своего дохода, чем платят наемные работники с учетом страховых взносов работодателей». КС РФ пришел к выводу, что этим нарушается ст. 19 (ч. 1 и 2) Конституции Российской Федерации, исключающая какую-либо дискриминацию в зависимости от рода труда и занятий1.

Данный  принцип закреплен и в НК РФ, который устанавливает, что «налоги  и сборы не могут иметь дискриминационный  характер и различно применяться  исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев.

Не  допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые  льготы в зависимости от форм собственности, гражданства физических лиц или  места происхождения капитала» (п. 2, ст. 3).

Исключением из этого правила является допущение  устанавливать особые виды или дифференцированные ставки таможенных пошлин в зависимости  от страны происхождения товара.

2. Принцип  всеобщности налогообложения. Этот  принцип означает, что каждый  член общества обязан участвовать  в уплате налогов наравне с  другими. Не допускается предоставление  индивидуальных и иных льгот  и привилегий в уплате налога, не обоснованных с позиции  конституционно значимых целей.  Принцип всеобщности налогообложения  предопределен ст. 57 Конституции  РФ, согласно которой каждый обязан  платить законно установленные  налоги и сборы, а также ч. 2

1  См. абз. 3 и 9 п. 3 постановления Конституционного Суда РФ от 24 февраля 1998 г. № 7-П // СЗ РФ. 1998. № 10. Ст. 1242. 

 

86            Глава 3. Принципы налогообложения

ст. 8 Конституции РФ, определившей, что  каждый гражданин несет равные обязанности, предусмотренные Конституцией РФ.

Так, льготы, основанные не на имущественном, а на социальном положении плательщика, должны быть объектом самого пристального внимания законодателей и общества.