Налогообложение иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство

     2. При наличии у иностранной  организации на территории Российской  Федерации более чем одного  отделения, деятельность через  которое приводит к образованию  постоянного представительства,  налоговая база и сумма налога  рассчитываются отдельно по каждому  отделению. При этом консолидация  расчетов налоговой базы и  суммы налога по разным отделениям  иностранной организации не допускается.

     Однако  это положение не относится к  отделениям иностранной организации, осуществляющим деятельность в рамках единого технологического процесса. Если иностранная организация осуществляет через такие отделения деятельность в рамках единого технологического процесса или в других аналогичных  случаях по согласованию с ФНС  России, такая организация вправе рассчитывать налогооблагаемую прибыль, относящуюся к ее деятельности через  отделение на территории Российской Федерации, в целом по группе таких  отделений (в том числе по всем отделениям) при условии применения всеми включенными в группу отделениями  единой учетной политики в целях  налогообложения.

     3. При определении налоговой базы  иностранной некоммерческой организации  учитываются положения п. 2 ст. 251 НК РФ.

     При определении налоговой базы иностранной  некоммерческой организации не учитываются  целевые поступления (за исключением  целевых поступлений в виде подакцизных  товаров и подакцизного минерального сырья), в том числе целевые  поступления из бюджета бюджетополучателям и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение  ими уставной деятельности, поступившие  безвозмездно от других организаций  и (или) физических лиц и использованные получателями по назначению. Налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений  обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.

     4. Иностранные организации, осуществляющие  деятельность в Российской Федерации  через постоянное представительство,  в порядке, установленном для  российских организаций:

     - определяют налоговую базу по  операциям с ценными бумагами;

     - осуществляют перенос убытков  на будущее.

     Иностранная организация, осуществляющая деятельность в Российской Федерации через  постоянное представительство, понесшая убыток в предыдущем налоговом периоде  или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ею убытка или на часть этой суммы - перенести убыток на будущее.

     Перенос убытка в соответствии со ст. 283 НК РФ на будущее может осуществляться в течение 10 лет, следующих за тем  налоговым периодом, в котором  получен этот убыток. При этом совокупная сумма переносимого убытка ни в каком  отчетном (налоговом) периоде не может  превышать 30% налоговой базы.

     Организации, осуществляющие в России деятельность через постоянное представительство, признают в целях налогообложения  следующие доходов:

     - от осуществления деятельности  на территории Российской Федерации  через ее постоянное представительство;

     - от владения, пользования и (или)  распоряжения имуществом постоянного  представительства в РФ;

     - иные доходы от источников  в РФ, относящиеся к постоянному  представительству (п. 1 ст. 309 НК РФ). А именно:

     1) дивиденды, выплачиваемые иностранной  организации - акционеру (участнику)  российских организаций;

     2) доходы, получаемые в результате  распределения в пользу иностранных  организаций прибыли или имущества  организаций, иных лиц или их  объединений, в том числе при  их ликвидации;

     3) процентный доход от долговых  обязательств любого вида, включая  облигации с правом на участие  в прибылях и конвертируемые  облигации;

     4) доходы от использования в  Российской Федерации прав на  объекты интеллектуальной собственности;

     5) доходы от реализации акций  (долей) российских организаций,  более 50% активов которых состоит  из недвижимого имущества, находящегося  на территории РФ, а также финансовых  инструментов, производных от таких  акций (долей);

     6) доходы от реализации недвижимого  имущества, находящегося на территории  Российской Федерации;

     7) доходы от сдачи в аренду  или субаренду имущества, используемого  на территории Российской Федерации;

     8) доходы от международных перевозок;

     9) штрафы и пени за нарушение  российскими лицами, государственными  органами и (или) исполнительными  органами местного самоуправления  договорных обязательств;

     10) иные аналогичные доходы.

     Организации, осуществляющие в России деятельность через постоянное представительство, признают в целях налогообложения  расходы в общем порядке, так  же как и российские налогоплательщики. Но некоторые особенности у иностранных  представительств все же имеются. Так, если в соглашении об избежании двойного налогообложения с соответствующим иностранным государством установлены правила, отличные от российского налогового законодательства, то руководствоваться следует нормами международного договора между странами. Например, в соглашении России с иностранным государством могут быть дополнительно оговорены некоторые виды затрат, которые включаются в расходы постоянного представительства. Чаще всего это управленческие и общеадминистративные траты, понесенные иностранной фирмой при организации деятельности в России.

     Прибыль постоянного представительства  от обычной деятельности, прибыль  по операциям с ценными бумагами и по операциям с финансовыми  инструментами срочных сделок облагается по ставке 24 %. Доходы в виде дивидендов и процентов по государственным  и муниципальным эмиссионным  ценным бумагам - по ставке 15 %. Правда, в отношении дивидендов следует  сделать оговорку. Если иностранная  компания является резидентом государства, имеющего с Россией соглашение об избежании двойного налогообложения, то ситуация может быть иной. В некоторых  международных соглашениях есть пункт о недискриминации резидентов соответствующего иностранного государства по отношению к резидентам Российской Федерации. В этом случае к доходам в виде дивидендов будет применяться такая же ставка, как и для отечественных организаций, то есть 9 % [25, 30].

     Рассмотрим  пример расчета налога на прибыль  иностранных организации, имеющих  иностранное представительство  в России.

     В 2010г. руководством Kia motors Co., Ltd было принято открыть постоянное представительство в Самарской области – ООО «КИА МОТОРС».  ООО «КИА-Моторс» уплачивает налог на прибыль ежеквартально без уплаты ежемесячных авансовых платежей. В соответствии с учетной политикой организации на 2010 г. порядок признания доходов и расходов определяется по методу начисления. За первый квартал 2010 г. имеет следующие показатели деятельности:

     - выручка от реализации промышленной  продукции, облагаемой НДС по  ставке 18% составляет 2 587 360 руб. (с НДС);

     - общая себестоимость реализованной  продукции составляет 1 050 000 руб.;

     - внереализационные расходы (включая  налоги, относимые на финансовые  результаты деятельности предприятия)  составляют 212 420 руб.;

     - штраф, уплаченный в бюджет  за нарушение налогового законодательства, составляет 20 000 руб.

     Рассчитаем  сумму прибыли для налогообложения  налогом на прибыль (налоговую базу).

     Сумма доходов организации без учета  НДС:

     2 587 360 – (2 587 360 х 18  / 118) = 2 192 678 руб.

     Сумма расходов организации:

     1 050 000 + 212 420 + 20 000 = 1 282 420 руб.

     Сумма прибыли организации:

     2 192 678 – 1 282 420 = 910 258 руб.

     Таким образом, сумма налога на прибыль  составила:

     910 258 х 20 % = 182 052 руб.

     В бухгалтерском учете ООО «КИА-Моторс» данный факт был отражен следующим образом:

     1. Начисление налога на прибыль  организации:

     Д-т 99 «Прибыли и убытки» 

     К-т 68 «Расчеты по налогам и сборам» 182 052 руб.

     2. Перечисление налога на прибыль  организации:

     Д-т 68 «Расчеты по налогам и сборам» 

     К-т 51 «Расчетные счета» 182 052 руб.

     Отметим, что перечисление налога на прибыль  организации осуществилось 20 апреля 2010 г., что соответствует требованиям  Налогового кодекса Российской Федерации (до 28-ого числа следующего месяца за отчетным периодом). Декларация по налогу на прибыль представлена в Приложении В. 

     2.2. Порядок исчисления налога на  добавленную стоимость в постоянных  представительствах иностранных  организаций 

     В соответствии со ст. 146 НК РФ объектом обложения  налогом на добавленную стоимость  признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Согласно ст. 147 НК РФ местом реализации товаров признается территория Российской Федерации, если товар находится  на территории РФ, не отгружается и  не транспортируется либо в момент начала отгрузки или транспортировки  находится на территории России. При  этом не имеет значения, резидентами  какого государства являются продавец и покупатель, в любом случае данная операция будет облагаться налогом  на добавленную стоимость. Постоянное представительство иностранной  организации рассчитывает и уплачивает его в том же порядке, что и  российские компании.

     При реализации услуг и работ применяется  немного другой подход. Если работы (услуги) оказывает постоянное представительство, то местом осуществления деятельности считается территория Российской Федерации. Исключения составляют лишь пункты, указанные  в п. 1.1 ст. 148 НК РФ. В нем перечислены  работы (услуги), которые физически  оказываются за пределами России (например, ремонт имущества, находящегося за границей, или реставрационные  работы недвижимости, расположенной  за рубежом, и т.д.). В целом можно  обобщить, что постоянные представительства  иностранной фирмы облагаются НДС  в том же порядке, что и российские организации [2].

     Таким образом, объектами налогообложения  по налогу на добавленную стоимость  признаются следующие операции:

     1) реализация товаров (работ, услуг)  на территории Российской Федерации,  в том числе реализация предметов  залога и передача товаров  (результатов выполненных работ,  оказание услуг) по соглашению  о предоставлении отступного  или новации, а также передача  имущественных прав.

     2) передача на территории Российской  Федерации товаров (выполнение  работ, оказание услуг) для  собственных нужд, расходы на  которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные  отчисления) при исчислении налога  на прибыль организаций;

     3) выполнение строительно-монтажных  работ для собственного потребления;

     4) ввоз товаров на таможенную  территорию Российской Федерации [2].

     Ставки  налога на добавленную стоимость  отражены в таблице 2.1.

     Отметим, что при применении налогоплательщиками  при реализации (передаче, выполнении, оказании для собственных нужд) товаров (работ, услуг) различных налоговых  ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам.

     При применении одинаковых ставок налога налоговая база определяется суммарно по всем видам операций, облагаемых по этой ставке.

     Сумма налога при определении налоговой  базы исчисляется как соответствующая  налоговой ставке процентная доля налоговой  базы, а при раздельном учете - как  сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых  отдельно как соответствующие налоговым  ставкам процентные доли соответствующих  налоговых баз.