Налогообложение иностранных юридических лиц

    Помимо  вышесказанного, есть случаи, когда место реализации по определению находится в России, независимо от местонахождения продавца и покупателя услуг. Сюда относятся услуги, связанные с недвижимым или движимым имуществом, находящимся в России, а также услуги в сфере культуры, искусства, образования, спорта и т.п., если они фактически оказаны на территории РФ.

    Например, иностранная компания поставляет оборудование в Россию и производит здесь его  монтаж. Услуги по монтажу облагаются НДС, так как оборудование - это  имущество, находящееся в России. При отсутствии налоговой регистрации компании в РФ налог в бюджет уплачивает российский заказчик как налоговый агент.

    Вышеизложенные  положения статьи 148 НК определяют место  реализации услуг для целей НДС, а, значит, и то, имеет ли место  объект налогообложения в каждом конкретном случае. Для полноты заметим, что существуют еще и специфические особенности вычисления налоговой базы по различным видам услуг, в частности, транспортных и услуг связи, весьма существенных в международных коммерческих отношениях. Но здесь мы эти особенности рассматривать не будем.

    Итак, кроме «обычного» варианта, когда  российская организация облагается российским НДС, а иностранная - нет, возможны варианты «нетипичные». Имеется  в виду случаи, когда услуги, оказанные российской организацией, НДС не облагаются (место их реализации находится вне России), а услуги, оказанные организацией иностранной - облагаются (место реализации - Россия).

    Значит, предоставляя для зарубежного партнера, скажем, услуги по обработке информации, российская организация не включает в счет НДС. Существенным минусом здесь является то, что «входящий» НДС в этом случае не подлежит зачету или возмещению. Вместо этого он списывается на расходы для целей налога на прибыль. В этом важнейшее отличие предоставления российской организацией услуг за пределами РФ от экспорта ею товаров из РФ. Для подтверждения того, что услуги оказаны за пределами РФ, российская организация предоставляет контракт с иностранной компанией и документы, подтверждающие сам факт оказания услуг или проведения работ.

    Напротив, если иностранная компания предоставляет  подобные услуги российской организации, она является плательщиком российского  НДС. Здесь возникает проблема. Хорошо, если у нее есть представительство  в России - тогда налог собирается через это представительство. Если компания не имеет налоговой регистрации в РФ? Как получить с нее причитающуюся сумму, то закон решает эту задачу, придавая статус так называемого налогового агента российской организации-покупателю услуг. Это значит, что данная организация обязана исчислить, удержать (при оплате услуг продавцу) и уплатить в бюджет причитающуюся сумму налога.

    Отметим, что сходная ситуация возникает  и при налогообложении доходов  иностранных организаций, получаемых с территории России. В соответствии с главой 25 НК, при отсутствии постоянного представительства такие доходы, например, дивиденды по акциям российских организаций, могут подлежать налогообложению у источника выплаты. Это как раз и означает, что налог удерживается и уплачивается российским плательщиком, который является налоговым агентом. Однако следует четко отличать этот случай от рассмотренного в предыдущем абзаце. Речь идет об уплате налоговым агентом двух совершенно различных налогов, возникающих по различным основаниям и имеющих различную природу (налог на доход - прямой, НДС - косвенный). Если говорить о налогообложении услуг, оказываемых иностранной компанией без постоянного представительства в РФ, то в соответствии с Налоговым кодексом налог на доход у источника в данном случае вообще не возникает.

    Что касается налогообложения самого агента, то есть покупателя, уплачивающего  НДС за иностранную компанию-продавца услуг, то, этот уплаченный налог является для него «входящим» НДС, то есть подлежит зачету. Это отчасти напоминает ситуацию, возникающую при импорте товаров. Естественно, такой зачет производится, только если агент исполняет обязанности налогоплательщика, и при этом выполняются обычные необходимые для зачета условия. То есть если агент освобожден от обязанностей налогоплательщика ввиду малого оборота или использует данные услуги для производства освобожденной от НДС продукции, зачета или возмещения не производится, а соответствующая сумма НДС включается в расходы.

    Надо  сказать, что положения Налогового кодекса в целом соответствуют международным образцам законодательства по НДС. В том числе и правила налогообложения услуг, изложенные в кодексе, по большей части почти дословно совпадают с аналогичными нормами, принятыми в зарубежных странах, включая Европейский союз. Это, в частности, ведет к тому, что, услуги, оказанные резидентом одной страны резиденту другой, будут облагаться НДС только в одной из стран, что вполне соответствует общей теоретической концепции НДС как косвенного налога на потребление. Если вернуться с этой точки зрения к уже рассмотренным примерам, предоставление английской компанией российской организации автомобиля для поездок по Лондону попадает под британский НДС, но не под российский; консультации, предоставленные из Англии в Россию, попадают под российский НДС, но не под британский; информационные услуги облагаются НДС по месту нахождения покупателя, но не продавца, и т.д.

    Конечно, в каждой конкретной стране существуют и свои особенности законодательства, которые выходят за рамки данной статьи, но которые надо иметь в виду при осуществлении там какой-либо деятельности. Например, при предоставлении услуг (скажем, тех же информационных) резидентам той или иной страны даже при отсутствии там представительства может возникнуть обязанность регистрации на НДС в данной стране при превышении определенного порога продаж (для Великобритании - 54 тыс. фунтов в год). 
 
 

     Глава 3. Пути совершенствования налогообложения  иностранных юридических лиц 

    3.1. Направления совершенствования  механизма устранения международного двойного налогообложения в Российской Федерации

    Необходимым условием создания эффективного механизма  устранения международного двойного налогообложения  является совершенствование законодательства, регулирующего налогообложение  внешнеэкономической деятельности.

    Анализ  международного опыта налогообложения  позволяет выявить недостатки действующего российского законодательства в  области международного налогообложения  с целью определения возможностей для использования международных  принципов при его совершенствовании.

    Первым  шагом в устранении пробелов законодательства  в области международного налогообложения  должно явиться установление правил определения налогового статуса  организаций и источника доходов [21; 115].

    Рационально ввести в налоговое законодательство термины «резидент» и «нерезидент» применительно к организациям, а также законодательно установить критерии определения источника дохода. Установление таких критериев возможно на основе использования положительного опыта развитых стран, например, США.

    Для повышения эффективности системы  налогообложения доходов иностранных  организаций в Российской Федерации  рационально внести в законодательство следующие дополнения:

    - определить ключевой критерий понятия «постоянное представительство» иностранной организации - критерий регулярности. Регулярной в целях  определения постоянного представительства рационально считать деятельность иностранной организации, осуществляемую через обособленное подразделение в течение периода, превышающего 30 календарных дней в году, т.е. в тех случаях, когда у иностранной организации возникает обязанность встать на учет в налоговом органе Российской Федерации;

    - отказаться от использования института постоянного представительства  в отношении виртуальной деятельности и установить порядок налогообложения доходов от этой деятельности у источника выплаты дохода вне зависимости от  привязки к местности, присутствия уполномоченных лиц или наличия имущества;

    - дополнить  соответствующие статьи главы 25 НК РФ положениями, предусматривающими возможность определения прибыли постоянного представительства иностранной организации косвенными (условными) методами на основе доходов, либо расходов с применением понижающих коэффициентов исходя из нормы рентабельности 25%. На основе исторического исследования российского опыта налогообложения прибыли иностранных организаций предлагается следующий порядок определения прибыли косвенными методами:

    П_ре=Д_рех0,2                                                                                                                  (4);

    П_ре=Р_рех0,25                                                                                                                (5)

    где  П_ре- прибыль постоянного представительства,

            Д_ре- доходы постоянного представительства,

             Р_ре – расходы постоянного представительства;

    В случаях признания постоянного  представительства агентского типа, а также при реализации товаров  по внешнеторговым контрактам можно  использовать порядок определения  облагаемой прибыли исходя из общей стоимости контракта с применением среднего размера комиссионного вознаграждения, аналогичного по величине взимаемому российскими внешнеторговыми организациями при осуществлении подобной деятельности (обычно эта величина составляет от 3 до 5% от цены контракта):

П_ре=Д(у)х0,2                                                                                                               (6)

     Д(у) = Д(к) х k,

    где Д(у) – условный доход,

          Д(к) – общая стоимость контракта,

          k – коэффициент от 0,03 до 0,05.

    - закрепить в главе 25 НК РФ порядок исчисления и уплаты налога на прибыль иностранными организациями при ведении деятельности на стройплощадке. Рационально предусмотреть для таких организаций расчет налоговой базы и уплату налога на прибыль организаций по первому отчетному сроку, наступающему после превышения срока, установленного в международном соглашении, исходя из общего объема выполненных с начала существования стройплощадки работ;

    - отказаться в статье 309 НК РФ от абстрактного показателя доли «недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, в активах российской организации» - эмитента акций, в случае превышения которой доходы от реализации акций иностранными организациями подлежат налогообложению у источника в России, и применять вполне конкретный показатель доли «основных средств, числящихся на балансе российской организации, в общей величине ее активов», соответственно понизив критерий доли;

    - внести в статью 310 НК РФ дополнение, ограничивающее возможность распространения освобождения от налогообложения в России доходов организаций – резидентов государств, в которых получаемые ими доходы не подлежат налогообложению или подлежат налогообложению по ставке менее 10 процентов. В таких случаях необходимо  предусмотреть налогообложение указанных доходов у источника их выплаты в Российской Федерации по ставке 20 процентов;

    - предусмотреть процедуру освобождения от налогообложения в Российской Федерации доходов иностранных организаций на основе специально разрабатываемых форм с предварительным согласованием налоговым агентом с налоговым органом правомерности применения освобождения на основе положений международных договоров. Внести дополнения в статью 312 НК РФ, предусматривающие процедуру применения не только соглашений об избежании двойного налогообложения, но и других международных соглашений, регулирующих налоговые вопросы.

    Для повышения эффективности действия механизма устранения двойного налогообложения  российских организаций рационально  ввести в законодательство понятие «предельная сумма зачета» (модель и методика применения зачета иностранного налога представлена в Приложении 1) [16; 66].

    Алгоритм  применения зачета условно разделяется  автором на три этапа. На первом этапе  определяется, подлежат ли налоги, уплаченные за рубежом, зачету при уплате налога на прибыль в Российской Федерации. На втором этапе осуществляется расчет ограничения зачета иностранного налога (исчисляется предельная сумма зачета). На третьем этапе определяется меньшая величина из суммы иностранных налогов, подлежащих зачету      (этап 1), и размера исчисленной предельной суммы зачета (этап 2). Уплаченные иностранные налоги, превышающие размер предельной суммы зачета, не могут быть приняты к зачету.

    Предельная  сумма зачета исчисляется следующим  образом: