Налогообложение иностранных юридических лиц

     Основное  определение термина «постоянное  представительство» содержится в модели ОЭСР. Две другие модели (ООН и США) основаны на модели ОЭСР. Альтернативные модельные конвенции считаются вариациями на тему Модельной конвенции ОЭСР, приспособленными под определенные экономические и политические условия.

     Модельная конвенция ООН отличается от Модельной  конвенции ОЭСР в определении постоянного представительства по вопросам поставки товаров, строительно-монтажных работ, оказания услуг, определения зависимого агента.

     Модели  ОЭСР и ООН в настоящее время  являются основными типами двусторонних соглашений об избежании двойного налогообложения. Помимо двусторонних существуют также многосторонние соглашения по налогообложению доходов и капитала (между странами Северной Европы, между государствами Африки; два многосторонних соглашения действовали в СЭВ).

      Механизм  устранения двойного налогообложения в международных соглашениях об избежании двойного налогообложения (на межгосударственном уровне) включает следующие элементы (рис. 1.2).

      Модели  соглашений об избежании двойного налогообложения  представляют собой проект соглашения из 30 статей, имеют примерно одинаковую структуру и их положения можно разделить на четыре группы: сфера применения соглашения; распределение налога между договаривающимися государствами; устранение двойного налогообложения; правила поведения договаривающихся государств. 

      Международные соглашения о сотрудничестве в области  транспорта (воздушного, автомобильного и др.) также содержат налоговую статью, положения которой разграничивают права договаривающихся государств по взиманию налогов от осуществления международных перевозок соответствующим видом транспорта. Эти соглашения в ограниченных случаях также используются как инструмент устранения двойного налогообложения.

    Российская  Федерация применяет соглашения об избежании двойного налогообложения, заключенные по модели ОЭСР, с 67 иностранными государствами, а также более 100 международных  соглашений о сотрудничестве в области транспорта [16; 23].

    Таким образом, под иностранными организациями российское законодательство понимает иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, гражданская правоспособность которых определяется в соответствии с законодательством государств, в которых они учреждены.

    Под постоянным представительством иностранной  организации в Российской Федерации  понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое  другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации.  Законодательство РФ о налогах и сборах устанавливает следующие признаки постоянного представительства:   существование обособленного подразделения или любого иного места деятельности иностранной организации в РФ; осуществление иностранной организацией предпринимательской деятельности на территории РФ; осуществление такой деятельности на регулярной основе.

    Если  иностранная компания не имеет обособленного  подразделения на территории РФ и  не осуществляет регулярной предпринимательской  деятельности, она не может быть признана как иностранная организация, действующая в России через постоянное представительство. При этом, такая компания может иметь собственность, находящуюся на территории РФ, в том числе и недвижимость. Иностранная компания, действующая через постоянное представительство является самостоятельным плательщиком налога на прибыль и по сути приравнивается к любой российской организации.

    В случае, когда иностранная компания не осуществляет регулярной предпринимательской  деятельности в России и не образует своего постоянного представительства, налоговое законодательство РФ возлагает обязанность уплаты налога на прибыль на источник дохода. Таким образом, факт наличия постоянного представительства принципиально меняет налоговый статус иностранной компании в системе российского налогообложения.

    В последние годы Российский рынок  становиться всё более привлекательным для зарубежных компаний. Политика руководства нашей страны, направленная на повышение прозрачности финансовой, налоговой, административной систем постепенно начинает приносить результаты. Всё большее количество иностранных организаций обращают своё внимание на перспективы развития инвестиционного рынка в России. Исходя из этого, можно сделать вывод о том, что в ближайшем будущем законодательство, регулирующее деятельность иностранных организаций в Российской Федерации будет претерпевать неизбежные изменения.  

    Глава 2. Практические аспекты налогообложения  иностранных юридических лиц 

    2.1. Налогообложение доходов иностранных организаций от источников в Российской Федерации        

    Инструментами механизма устранения международного двойного налогообложения доходов в Российской Федерации являются система налогообложения иностранных организаций и система зачета иностранного налога.

    Российская  модель механизма устранения международного двойного налогообложения, в основном, соответствует международным принципам. На внутригосударственном уровне в  России применяется резидентный  подход в сочетании с территориальным  подходом при налогообложении нерезидентных организаций; установлена особая система налогообложения доходов нерезидентов; устранение двойного налогообложения российских организаций достигается методом зачета иностранного налога; предусмотрены отдельные меры противодействия избежанию налогообложения (регулирование трансфертного ценообразования, правило тонкой капитализации).

    Вместе  с тем не все принципы международного налогообложения в полной мере учтены в российской налоговой системе [11; 71].

    В Российской Федерации, так же как  и в международной практике налогообложения иностранных организаций, применяется территориальный принцип налогообложения и выработана система критериев для определения «степени присутствия» иностранного юридического лица в России с использованием понятия «постоянное представительство». Термин «постоянное представительство» имеет специальное налоговое значение и определяет налоговый статус иностранной организации. Отсутствие постоянного представительства влечет невозможность обложения доходов иностранной организации от деятельности в России.

    Законодательство  не устанавливает определения термина  «постоянное представительство», приводятся лишь его критерии, которыми являются постоянное место деятельности иностранной  организации в России, предпринимательский  характер такой деятельности и ее регулярность.

    Одновременно, указывается ряд методов ведения  деятельности, которые не могут рассматриваться  как приводящие к образованию  постоянного представительства  иностранной организации в России.

    законодательством не определен один из ключевых критериев постоянного представительства – критерий регулярности деятельности: любая деятельность иностранной организации может быть признана облагаемой в Российской Федерации. Кроме того, предусмотренные законодательством критерии не могут применяться в случаях ведения виртуальной деятельности (Интернет-услуги, электронная торговля, веб-страницы и т.д.), поскольку имеют привязку к местности, присутствию уполномоченных лиц и наличию имущественной базы.

    Метод определения прибыли иностранной организации, установленный российским законодательством, недостаточно учитывает специфику налогового статуса иностранной организации, связанную с необходимостью ограниченного налогообложения в государстве-источнике дохода и применением в этих целях в международной практике  косвенных методов определения прибыли.

    В тех случаях, когда величина доходов, полученных иностранной организацией из источников в Российской Федерации, в общей массе ее доходов из всех мировых источников, не может  быть определена по данным налогового учета, на практике доходы или расходы постоянного представительства определяются путем пропорционального распределения соответствующих показателей из налогового учета головного офиса иностранной организации и «передаются» постоянному представительству для дальнейшего расчета облагаемой в России прибыли путем сопоставления доходов и расходов.

    Возможность исчисления прибыли, относящейся к  постоянному представительству, косвенным  методом по расходам, ограничена в  Российской Федерации только случаем ведения через постоянное представительство деятельности подготовительного и вспомогательного характера в пользу иных лиц, при котором не предусмотрено получение вознаграждения.

    Иностранные организации могут также получать пассивные доходы от источников в Российской Федерации, не связанные с осуществлением деятельности непосредственно в Российской Федерации. В главе 25 НК РФ приводится перечень доходов иностранных организаций, которые считаются доходами из источников в Российской Федерации и подлежат налогообложению у источника выплаты дохода по ставкам 0, 9, 10, 15, 20 или  24% в зависимости от вида дохода.

    Перечень  таких доходов не является закрытым, что приводит к необходимости  в определенных случаях дополнительно  устанавливать «российскую» природу  дохода. В условиях действующего законодательства это представляется весьма затруднительным и субъективным, поскольку глава 25 НК РФ не устанавливает подходы и критерии отнесения тех или иных доходов к доходам от источников в России или в иностранных государствах.

    Следующие положения НК РФ, определяющие порядок  обложения доходов иностранных  организаций у источника их выплаты, требуют доработки.

    Так, статья 309 главы 25 НК РФ содержит критерий в виде установленной доли недвижимого  имущества российской организации – эмитента акций, находящегося на территории Российской Федерации, в активах этой организации, в случае превышения которой доходы от реализации акций иностранными организациями относятся к доходам от источников в Российской Федерации, подлежащих налогообложению у источника. В силу отсутствия возможности определить указанные величины на основе документов, принятых в обычаях делового оборота в России, применение на практике этой нормы Кодекса возможно в случае ее значительной корректировки.

    Статья 309 НК РФ позволяет не облагать налогом на прибыль доходы иностранных организаций от реализации в России имущества (помимо указанных выше ценных бумаг и недвижимого имущества), товаров, имущественных прав, что стимулирует организации использовать положения статьи как один из способов уклонения от налогообложения путем перевода доходов в страны с низким или нулевым налогообложением. Таким образом, механизм устранения двойного налогообложения при отсутствии в законодательстве соответствующих мер противодействия может быть использован не только для избежания двойного налогообложения, но и для избежания налогообложения как такового.

    Можно выделить следующие  недостатки в  области налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций  в Российской Федерации:

    - не установлены критерии важнейших понятий международного налогообложения источника доходов и налогового статуса налогоплательщиков;

    - неопределенны критерии постоянного представительства иностранной организации;

    - метод определения прибыли иностранной организации не учитывает специфику налогового статуса иностранной организации, связанного с необходимостью применения косвенных методов определения прибыли. Ограничение применения косвенных методов определения прибыли привело к сокращению поступлений налога на прибыль в 4 раза (данные ФНС России);

    - определение прибыли постоянного представительства в связи с несовершенством применяемых методов ее расчета в ряде случаев является трудноадминистрируемым и может приводить к проведению налоговыми органами «специального расследования» по изучению документов головного офиса;

    - не установлен механизм реализации положений международных соглашений в части корректного определения объемов налоговых обязательств и сроков их исполнения иностранными строительными организациями;

    - построение норм законодательства, касающихся налогообложения отдельных видов доходов иностранных организаций (например, от реализации акций), с использованием таких показателей, которые не применяются ни в финансовом учете организаций, ни в обычаях делового оборота в Российской Федерации;

    - законодательством предусмотрено освобождение от налогообложения в России доходов иностранных организаций от реализации имущества и товаров. В условиях отсутствия в законодательстве мер противодействия уклонению от налогообложения этих доходов с использованием транснациональных сделок, такие положения способствуют переводу доходов и капиталов из России в страны с низким или нулевым уровнем налогообложения;