- необоснованно либеральный характер процедур применения международных соглашений порождает проблему незащищенности системы налогообложения иностранных организаций от злоупотреблений. Отдельные международные соглашения, регулирующие вопросы налогообложения, не имеют законодательно установленных процедур реализации.

    Вторым важнейшим элементом механизма устранения международного двойного налогообложения в Российской Федерации является система зачета иностранного налога, которая установлена отдельными положениями главы  25 НК РФ. Проблема международного двойного налогообложения российских организаций при использовании резидентного подхода решается путем предоставления иностранного налогового зачета по налогам, уплаченным за рубежом. При этом законодательство ограничивает налоговый зачет суммой налога, подлежащего уплате с иностранных доходов в Российской Федерации.

    Применение  этого метода устранения двойного налогообложения  и его ограничение российской налоговой ставкой обеспечивает соблюдение принципа «экспортного нейтралитета»  при инвестировании в те государства, где ставка налога на прибыль меньше или равна российской. Получение доходов в иностранном государстве, где ставка налога на прибыль больше российской, приведет к большему налоговому бремени для организации, однако при этом компенсации из российского бюджета уплаченной за рубежом суммы налога сверх российской налоговой ставки также не произойдет.

    Сумма зачета иностранного налога уменьшает  сумму налога на прибыль, подлежащего  уплате в бюджет Российской Федерации.

    По  данным ФНС России (таблица 2.1), сумма  зачтенных сумм иностранного налога составляет незначительную долю в общей сумме налога на прибыль организаций, поступающей в федеральный бюджет Российской Федерации.

    Система зачета иностранного налога в сочетании  с резидентным подходом в налогообложении, с одной стороны, стимулирует налоговое планирование в иностранных государствах для уменьшения эффективной налоговой ставки, с другой стороны, обеспечивает уплату налогов в Российской Федерации с доходов, полученных российскими организациями по всему миру, в размере ставки налогообложения Российской Федерации. Иностранные налоги увеличивают общие налоговые затраты российских организаций только в случае, если они не принимаются к зачету для целей российского налогообложения.

    Таблица 2.1

    Соотношение суммы зачета иностранного налога и суммы исчисленного налога на прибыль организаций по федеральному бюджету

                                                   (тыс. руб.)

    Можно определить следующие недостатки налогового законодательства, которые ведут к неопределенности системы зачета иностранного налога как инструмента механизма устранения двойного налогообложения, и, следовательно, могут являться причиной снижения эффективности этого механизма:

    - законодательно не урегулированы правила исчисления зачета иностранного налога в целях национального законодательства и международных налоговых соглашений, что не позволяет корректно определить налоговые обязательства и организовать финансовый учет;

    - не определены правовые основания зачета иностранного налога и перечень документов, подтверждающих обоснованность  применения зачета иностранного налога: налогоплательщик по каждой такой операции должен доказать ее обоснованность, при этом требования со стороны налоговых органов законодательно не ограничены;

    - разрешительный характер процедуры зачета иностранного налога создает административные препятствия, снижающие эффективность механизма устранения двойного налогообложения.

     2.2. Налогообложение иностранных  юридических лиц в России налогом на добавленную стоимость

    Тот факт, что компания зарегистрирована за рубежом (пусть даже и в безналоговой юрисдикции), еще не освобождает  ее от налоговых обязательств в России, как, впрочем, и в любых других странах, если она ведет в них  ту или иную деятельность или получает с их территории доходы. В частности, в соответствии с главой 25 Налогового кодекса («Налог на прибыль организаций»), если компания имеет постоянное представительство в России, то это представительство облагается налогом на прибыль, подобно обычной российской компании. Если такого представительства нет, но компания тем не менее получает доходы с территории России (например, дивиденды или роялти), такие доходы могут облагаться налогом на доход у источника выплаты (то есть налог удерживается и уплачивается российским плательщиком дохода, который выступает в роли налогового агента).

    Подобным  же образом, в соответствии с главой 21 Налогового кодекса («Налог на добавленную  стоимость»), иностранное юридическое  лицо может являться плательщиком российского НДС. В силу специфики данного налога (а НДС - это, в отличие от налога на прибыль, не прямой, а косвенный налог, и исчисляется он отдельно по каждой операции) само по себе местонахождение участников сделки имеет лишь вторичное значение: налогоплательщиком по НДС при определенных обстоятельствах может являться как российская, так и иностранная организация. Ключевым для обложения НДС фактором является место реализации товаров или услуг. Если она происходит на территории РФ, то такая реализация - объект налогообложения российским НДС (ст. 146).

    Однако  следует отметить, что определить место реализации не всегда так легко, как это может показаться. Что  если продавец погрузил товар в вагон  в одной стране, а покупатель разгрузил  уже в другой? Еще больше вопросов возникает при реализации услуг, так как они, в отличие от товаров, в некотором смысле нематериальны и, соответственно, не подлежат таможенному оформлению. Возьмем, скажем, консалтинговые или информационные услуги. Если английская фирма за определенную плату предоставляет некоторую информацию российской организации, то где находится место реализации?

    Принципы взимания НДС обеспечивают так называемую экономическую нейтральность налога, то есть то, что он не вносит искажений в структуру экономических мотиваций хозяйствующих субъектов. Это явилось важнейшей причиной внедрения НДС в налоговую практику многих стран мира взамен не обладающих таким свойством оборотных налогов.

1. При торговле внутри страны налог выплачивается продавцом, исходя из суммы его продаж. При этом налог, уплаченный поставщикам при покупках, подлежит вычету. Конечный потребитель права на вычеты не имеет.
2. При импорте товаров импортер уплачивает налог, исходя из таможенной стоимости товара. Однако, вообще говоря, он имеет право на налоговый вычет в том же размере.
3. Экспорт товаров облагается налогом по нулевой ставке. Экспортер имеет право на вычет налога, уплаченного при приобретении (производстве) экспортируемого товара.

    Если  находящийся в России товар в  процессе реализации не отгружается и не транспортируется, то место реализации, естественно, Россия. Если он отгружается или транспортируется, то Россия является местом реализации в том случае, если в начале этого процесса товар находился в РФ (ст. 147).

    Таким образом, как торговля внутри страны, так и экспорт попадают по это определение - в обоих случаях местом реализации является Россия. Однако при торговле внутри страны налог взымается по обычной ставке 18 % (по некоторым видам товаров применяется льготная ставка 10%), а при экспорте - по ставке 0%. Кстати говоря, есть существенное различие между ставкой НДС 0% и освобождением от НДС. В первом случае «входящий» НДС по приобретенным товарам и услугам подлежит вычету, а во втором - нет, в силу чего освобождение от НДС вообще не всегда выгодно налогоплательщику. Так вот, при экспорте «входящий» НДС зачитывается либо возмещается из бюджета.

    Что касается импорта, то, как видно из определения, он не является реализацией  на территории РФ (естественно, речь идет не о продаже импортных товаров, а о самом процессе их ввоза на таможенную территорию РФ). Однако ввоз товара также признается особой разновидностью объекта налогообложения для целей НДС (ст. 146). При этом, в отличие от прочих случаев, налогоплательщиком является не продавец товара (иностранная фирма), а покупатель (российская организация). Налог в этом случае уплачивается вместе с таможенными платежами (базой является таможенная стоимость плюс пошлины и акцизы). Однако уплаченный налог подлежит в дальнейшем, вообще говоря, зачету.

    Итак, если иностранная компания осуществляет исключительно поставку товаров  российским импортерам, она не является плательщиком российского НДС. Если она осуществляет торговые операции на территории России, для чего она  должна зарегистрировать здесь свое постоянное представительство, то она облагается НДС так же, как и российские компании. Регистрация компании на НДС происходит по месту нахождения представительства, там же сдается соответствующая отчетность.

    Понятия импорта (как и экспорта) для услуг не существует, так что вопрос наличия или отсутствия объекта налогообложения решается исключительно на основании места реализации. Как уже отмечалось, именно для услуг оно может быть не вполне очевидно. Поэтому налоговые законодательства всех стран, где существует НДС, предусматривают особые правила для определения места реализации в этом случае. Надо сказать, что в российском Налоговом кодексе этот вопрос изложен довольно-таки запутанно (ст. 148).

    Согласно  кодексу, правила определения места  реализации для целей НДС варьируются  в зависимости от характера самих  услуг. Хотя с первого взгляда  это и может показаться странным, но место фактического оказания услуг  определяет место их реализации лишь в одном исключительном случае (услуги культурного и подобного характера). В остальных случаях, если только услуги не связаны с каким-либо имуществом, находящимся на территории России, место их реализации определяется местонахождением продавца, и лишь для некоторых разновидностей услуг - местонахождением покупателя.

    По  основному правилу местом реализации услуг считается место деятельности их продавца. То есть услуги попадают под  российский НДС, если их оказывает российская организация или российское представительство иностранной компании. Если иностранная компания, не имеющая представительства в РФ, оказывает услуги российской организации (например, аренда автомобиля для поездок по Лондону), российского НДС не возникает.

    Это, однако, верно не для всех видов  услуг. Существует целый список услуг, для которых ситуация ровным счетом обратная: место их реализации совпадает с местом деятельности покупателя. В частности, сюда относятся услуги, условно говоря, «интеллектуального» характера, то есть не связанные напрямую с теми или иными товарами и прочими материальными объектами. Имеются в виду такие услуги как выдача патентов и лицензий, консультационные, юридические, бухгалтерские, инжиниринговые, рекламные услуги, обработка информации, научно исследовательские и опытно-конструкторские работы. Заметим, что именно такие виды услуг играют все более важную роль в международном бизнесе. К тому же списку отнесены и некоторые другие услуги: предоставление персонала, аренда движимого имущества (кроме автомобилей), услуги, оказываемые в аэропортах, работы по обслуживанию судов, некоторые агентские услуги.

    Таким образом, если, скажем, английская юридическая  фирма консультирует российскую организацию, возникает объект налогообложения  российским НДС. При определении  места деятельности продавца и покупателя следует иметь в виду, что если иностранная компания имеет представительство в России, то оно считается местом ее деятельности в РФ и его операции облагаются НДС точно так же, как и для российской организации.