Налог на прибыль организаций

    Неиспользованные  суммы резерва в бухгалтерском и налоговом учете учитываются различно:

    - в бухгалтерском учете они  в полном размере присоединяются к доходам отчетного года;

    - для целей налогообложения к  доходам присоединяется разница между остатком резерва прошлого отчетного периода и суммой нового резерва, если она меньше остатка. 

    Таким образом, часть расходов, признаваемых в бухгалтерском учете, для целей налогообложения не учитывается:

    - полностью (ст. 270);

    - частично, т.е. учитывается для  целей налогообложения в пределах  установленных лимитов, норм и  нормативов (ст. 264, 266, 267, 269);

    - относится к другому налоговому  или отчетному периоду (ст. 272, 273);

    - относится к другому виду расходов. 

    3.5 Перенос убытков  на будущее (ст. 283)

    Если  в предыдущих налоговых периодах налогоплательщик понес убытки, то он вправе:

    а) уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного им убытка,

    б) переносить убыток на будущее в течение 10 лет, следующих за тем налоговым  периодом, в котором получен этот убыток.

    Пример:

    Организация по итогам предыдущих налоговых периодов получила убытки:

    - в 2005 году – в размере 110 000 руб.

    - в 2006 году – в размере 60 000 руб.

    В 2007 году организация получила прибыль в размере 100 000 руб. (налоговая база).

    В 2007 г. налоговую базу можно уменьшить на величину убытка прошлых лет в сумме 100 000 руб. (не больше налоговой базы)

    10 000 руб. убытка 2005 г. переносится на будущее.

    В 2008 г. организация получила прибыль в размере 150 000 руб. (налоговая база).

    В 2008 г. налоговую базу можно уменьшить на величину убытков прошлых лет (2005 г. и 2006 г.) в сумме: 10 000 руб. + 60 000 руб. = 70 000 руб.

    4. Налоговый учет

    Первый этап становления налогового учета в России начался в 1992 г. С этого года согласно Закону «О налоге на прибыль предприятий и организаций» выручка для целей налогообложения прибыли стала определяться не по фактической цене реализации, а по среднерыночной цене. Таким образом, валовая прибыль для расчета налога рассчитывалась исходя из прибыли по бухгалтерскому учету с некоторой корректировкой.

    С 1995 г. положительные курсовые разницы перестали относиться к налогооблагаемым доходам. То есть по бухгалтерскому учету из-за курсовой разницы возникала прибыль, а по налоговому учету она отсутствовала.

    Впоследствии было принято постановление, согласно которому некоторые затраты организации, связанные с производством продукции, для целей налогообложения принимаются в пределах утвержденных лимитов, тогда как в бухгалтерском учете эти затраты полностью относятся на себестоимость.

    Наконец, с 2001 г. в налоговом законодательстве появилось понятие «учетная политика в целях налогообложения», а с 2002 г. – понятие налогового учета.

    Налоговый учет – система обобщения информации для определения налоговой базы на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным в НК РФ.

    Налоговый учет ведется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

    Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно. Порядок ведения налогового учета устанавливается в учетной политике для целей налогообложения, в которой также утверждаются регистры налогового учета.

    Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем периоде, сумму остатков расходов, подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом.

    Подтверждением данных налогового учета являются:

    - первичные учетные документы, включая справку бухгалтера;

    - аналитические регистры налогового учета;

    - расчет налоговой базы, налоговые декларации.

    Первичные учетные документы – это документы, оформленные согласно ст. 9 Закона «О бухгалтерском учете».

    Бухгалтерская справка отражает исправительные, дополнительные и вновь выявленные хозяйственные операции, которые не были отражены в текущем учете (например, корректировка расчетов по налогам).

    Аналитические регистры налогового учета – это сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный период, сгруппированные без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета.

    Утвержденных форм данных регистров нет, хотя МНС РФ в порядке рекомендаций привело примерный перечень таких форм в информационном сообщении от 19.12.2001 «Система налогового учета, рекомендуемая МНС России для исчисления прибыли в соответствии с нормами гл. 25 НК РФ». Эти регистры могут быть произвольно расширены, дополнены, разделены или иным способом приспособлены для отражения деятельности данного предприятия. Отсутствие на предприятии регистра из числа предложенных или наличие собственного регистра не может служить основанием для применения налоговых санкций. Наказуемым является неправильное исчисление налога на прибыль.

    Для сближения налогового и бухгалтерского учета можно в регистрах бухгалтерского учета выделить дополнительные субсчета либо к каждой записи добавлять информацию, необходимую для исчисления налоговой базы. Регистры бухгалтерского учета, имеющие всю необходимую информацию для использования в целях исчисления прибыли по правилам гл. 25 НК РФ, будут признаны регистрами налогового учета. В частности, большинство предприятий используют данные бухгалтерского учета для формирования выручки и внереализационных доходов для целей налогообложения. В то же время, как показывает практика, имеются отдельные виды операций, по которым использование данных бухгалтерского учета в целях налогового учета не представляется возможным. Такие операции могут быть определены только в системе налогового учета с использованием налоговых регистров.

    Формы регистров и правила их заполнения разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и прилагаются к учетной политике.

    Налоговые расчеты – специализированные типовые формы, в которых налогоплательщик отражает основные налогово-расчетные показатели и рассчитывает сумму налогового обязательства (декларации, специальные расчеты по некоторым платежам).

    Порядок расчета налоговой базы по налогу на прибыль изложен в ст. 315 НК РФ. Расчет налоговой базы должен содержать следующие данные:

1. Период, за который определяется налоговая база.
2. Сумма доходов от реализации, полученных за отчетный (налоговый) период
3. Сумма расходов, произведенных в отчетном (налоговом) периоде, уменьшающих сумму доходов от реализации
4. Прибыль (убыток) от реализации
5. Сумма внереализационных доходов
6. Сумма внереализационных расходов
7. Прибыль (убыток) от внереализационных операций
8. Итого налоговая база за отчетный (налоговый) период
9. Сумма прибыли, подлежащая налогообложению (налоговая база за минусом убытка, подлежащего переносу)

    Однако учитывать только показатели, перечисленные в ст. 315, не удастся, так как перечень показателей, отражаемых в декларации, намного шире. Наиболее целесообразно производить расчет налоговой базы по налогу на прибыль непосредственно в налоговой декларации, предварительно сгруппировав все сведения в аналитических регистрах. 

    Существуют два подхода к организации налогового учета на предприятии:

1. ведение налогового учета с использованием налоговых регистров;
2. использование налоговых счетов.

    1. Формирование регистров налогового учета

    Регистры  налогового учета являются специальными документами, которые применяются  исключительно в целях расчета  налоговой базы. В соответствии со статьей 313 НК РФ при ведении налогового учета можно использовать бухгалтерские учетные регистры. Если же эти регистры содержат недостаточно информации для определения налоговой базы, можно выбрать один из двух вариантов:

1. дополнить применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, и таким образом сформировать регистры налогового учета;
2. вести самостоятельные регистры бухгалтерского учета.

    К форме ведения налоговых регистров  НК РФ не предъявляет никаких особых требований: они могут создаваться  в виде специальных форм на бумажных носителях или в электронном  виде. В любом случае используемые формы налоговых регистров необходимо привести в приложении к учетной политике.

    В качестве самостоятельных налоговых  регистров можно использовать систему регистров, предложенную МНС России в специальном информационном письме от 19.12.2001. Рекомендуемые регистры распределены по четырем группам:

    1) Регистры промежуточных расчетов, предназначенные для накопления информации о расчете показателей, которые не упоминаются в строках декларации, но участвуют в формировании других показателей – стоимость объектов ОС и МПЗ, амортизационные начисления, стоимость списанного сырья по методу ФИФО (ЛИФО), величины резервов.

    2) Регистры учета состояния единицы налогового учета, в которых систематизируется информация обо всех изменениях стоимости объектов учета, используемая более одного отчетного (налогового) периода – объектов ОС, НМА, МПЗ, расходов будущих периодов, дебиторской и кредиторской задолженности и т.п. На основе этих регистров определяется сумма расходов текущего отчетного периода.

    3) Регистры учета хозяйственных операций, в которых группируется информация о проводимых организацией операциях, которые влияют на величину налоговой базы – приобретение имущества, выбытие имущества, расходы на оплату труда, косвенные расходы.

    4) Регистры формирования отчетных данных, в которых формируются значения конкретных строк налоговой декларации – различных видов доходов и расходов.

    Перечень  этих регистров не является исчерпывающим. Регистры могут быть расширены, дополнены, разделены или преобразованы  иным способом. В конкретной организации могут отсутствовать некоторые учетные объекты или операции, поэтому соответствующие регистры совсем не понадобятся.

    Другой  вариант формирования налоговых регистров предложен авторами альманаха «Практические рекомендации для бухгалтера и руководителя».

    Рекомендуется создать единые ведомости по каждой группе доходов и расходов – от реализации, внереализационных, прямых и косвенных расходов, нормируемых  расходов. Ведомости могут выглядеть  следующим образом: