Налог на прибыль организаций

    1) покупных сырья и материалов, используемых в процессе производства, для упаковки и иной подготовки  производственных товаров, а также  на другие производственные и  хозяйственные нужды;

    2) инструментов, инвентаря, приборов, средств индивидуальной защиты и другого имущества, не являющегося амортизируемым;

    3) покупных комплектующих и полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной  обработке;

    4) топлива, воды, энергии всех видов;

    5) работ и услуг производственного характера (в том числе транспортных услуг), выполненных сторонними организациями, ИП, либо вспомогательными производствами организации

    и другие материальные расходы. 

    Статья 254 содержит также правила формирования размера материальных расходов:

    а) Стоимость МПЗ, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без НДС и акцизов), включая комиссионные вознаграждения, таможенные пошлины, расходы на транспортировку, стоимость невозвратной тары и иные затраты, связанные с их приобретением.

    б) Стоимость МПЗ в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, или имущества, полученного при  демонтаже ОС, определяется как сумма  налога, исчисленного с дохода от поступления  этого имущества.

    Например:

    Выявленные  при инвентаризации излишки ТМЦ в бухгалтерском учете оприходованы по рыночной стоимости – 100 руб. Для целей налогообложения их стоимость в размере 100 руб. признается внереализационным доходом в том отчетном периоде, когда они были выявлены.

    При списании этих материалов на производство в расходы включают сумму налога на прибыль, исчисленную с этого дохода: 100 руб. * 20% = 20 руб.

    в) Если в состав материальных расходов включается собственная продукция (в качестве сырья, комплектующих, полуфабрикатов), либо собственные работы или услуги, то их стоимость определяется по общим правилам определения стоимости готовой продукции, работ, услуг.

    г) При списании сырья и материалов, используемых в производстве, применяется  один из следующих методов оценки (должен быть утвержден в учетной политике для целей налогообложения):

    - метод оценки по стоимости  единицы запасов;

    - метод оценки по средней стоимости;

    - метод оценки по стоимости  первых по времени приобретений (ФИФО);

    - метод оценки по стоимости  последних по времени приобретений (ЛИФО).

    д) Сумма материальных расходов текущего месяца уменьшается на:

    - стоимость остатков МПЗ, переданных  в производство, но не использованных (по стоимости их списания в  производство);

    - стоимость возвратных отходов  (по пониженной цене исходного  материала или по цене возможной реализации). 

    Датой осуществления материальных расходов по методу начисления (ст. 272) признается:

    - дата передачи в производство  сырья и материалов;

    - дата подписания акта приемки-передачи  работ, услуг производственного  характера.

    По  кассовому методу материальные расходы учитываются в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с р/с, выплаты из кассы и т.п. (ст. 273), кроме расходов по приобретению сырья и материалов: эти расходы учитываются по мере списания данного сырья и материалов в производство. 

    Таким образом, бухгалтерский и налоговый  учет материальных расходов могут не совпасть в следующих случаях:

    - различаются правила первоначальной  оценки стоимости сырья, материалов;

    - различаются способы списания  стоимости израсходованных материалов на производство. 

 

     3.1.2 Расходы на  оплату труда (ст. 255)

    К ним относятся любые начисления работникам в денежной и натуральной  формах, стимулирующие надбавки и  начисления, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием работников, предусмотренными нормами законодательства РФ, трудовыми договорами или коллективным договором.

    Полный  перечень расходов на оплату труда  приведен в ст. 255.

    В основном, налоговый учет расходов на оплату труда не отличается от бухгалтерского учета. Некоторые отличия касаются расходов на оплату отпусков.

    Бухгалтерский учет отпускных может производиться  одним из способов, закрепленным в  учетной политике:

    - с использованием счета расходов  будущих периодов;

    - с созданием резерва на предстоящую  оплату отпусков.

    В первом случае в расходы текущего месяца включаются только суммы отпускных, относящиеся к этому месяцу; оставшиеся суммы учитываются на счете 97 и относятся на счета учета затрат в последующие месяцы.

    В последнем случае создается резерв в сумме предполагаемого месячного  фонда оплаты труда, и ежемесячно производятся отчисления в резерв в  размере 1/12 суммы резерва. При предоставлении работникам отпусков суммы отпускных начисляются за счет средств резерва. Если сумма начисленных отпускных превышает сумму резерва, то разница отражается на счете 97 и списывается за счет отчислений в резерв в последующие месяцы. По окончании года производится инвентаризация резерва, недостаток резерва должен быть доначислен.

    Признание расходов на оплату отпусков для целей  налогообложения также может  осуществляться двумя способами:

    - расходы признаются в том отчетном  периоде, к которому относятся,  т.е. в котором предоставлен отпуск; если отпуск попадает на разные отчетные периоды, то отпускные включаются в расходы этих отчетных периодов в той доле, которая на них приходится;

    - формируется резерв на оплату  отпусков (ст. 324¹ НК), ежемесячные отчисления в резерв включаются в состав расходов на оплату труда; отпускные начисляются за счет средств резерва.

    Порядок формирования резерва в целях  налогообложения отличается от порядка  его формирования в БУ:

    1) Отчисления в резерв производятся  не равномерно, а исходя из  ежемесячного процента отчислений, который рассчитывается как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда (включая суммы ЕСН).

    2) По итогам налогового периода  (года) проводится инвентаризация резерва. Если фактически на оплату отпусков было израсходовано больше, чем зарезервировано, то сумма разницы включается в состав расходов на оплату труда в текущем налоговом периоде.

    3) Относительно признания суммы  неиспользованного резерва в  ст. 324¹ НК содержатся два противоречащих друг другу положения:

    - п. 3 определяет: «Недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода»;

    - п. 5 определяет: «Если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать резерв, то сумма остатка, выявленного в результате инвентаризации, включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода».

    Таким образом, у налогоплательщика есть 2 варианта:

    - включать остаток в состав  доходов текущего налогового  периода, даже если в следующем  году снова будет создан резерв;

    - не включать остаток резерва  в состав доходов.

    Выбранный вариант нужно закрепить в учетной политике, но не исключено, что такой выбор придется отстаивать в суде. При этом можно опираться на положение п. 7 ст. 3 НК РФ:

    Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности  актов законодательства о налогах и  сборах толкуются  в пользу налогоплательщика. 

    Кроме выплат работникам организации, в состав расходов на оплату труда входят суммы  взносов по договорам обязательного  страхования, добровольного страхования  или негосударственного пенсионного  обеспечения, заключенным в пользу работников.

    Расходы по обязательному страхованию уменьшают налоговую базу в полной сумме. Расходы по добровольному страхованию сотрудников уменьшают налоговую базу, если:

    - договор заключен на условиях, предусмотренных п. 16 ст. 255 НК РФ;

    - расходы по страхованию сотрудников не превышают нормы, установленные п. 16 ст. 255 НК РФ. 

    По  методу начисления расходы на оплату труда признаются ежемесячно, исходя из суммы начисленных расходов (ст. 272). Расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора были оплачены страховые взносы. Если страховой взнос уплачивается единовременно, а договор заключен на срок более одного отчетного периода, то расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

    По  кассовому методу расходы на оплату труда учитываются в момент погашения задолженности путем выплаты денежных средств из кассы, списания с р/с и т.п. (ст. 273). 

    3.1.3 Начисленная амортизация  (ст. 256 – 260, 322 – 324)

    Бухгалтерский и налоговый учет начисленной  амортизации, как правило, не совпадают  по следующим причинам:

    - правила оценки первоначальной стоимости ОС и НМА для целей налогообложения в ряде случаев отличаются от установленных в бухгалтерском учете;

    - для целей БУ и налогообложения  установлены разные сроки полезного  использования ОС и НМА (в  первую очередь, для ОС, введенных  в эксплуатацию до 01.01.2002 г.);

    - в бухгалтерской и налоговой  учетных политиках могут быть  предусмотрены разные способы  начисления амортизации.

    ОС  и НМА в НК РФ объединяются понятием амортизируемое имущество, определение которого дано в ст. 256:

    Амортизируемым  имуществом признаётся имущество, объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечении дохода, и стоимость которых погашается путём начисления амортизации.

    Чтобы объект мог быть включен в состав амортизируемого имущества для целей налогообложения прибыли, его срок полезного использования должен превышать 12 месяцев, а первоначальная стоимость – 20 000 руб.

    Кроме того, в ст. 256 дан перечень имущества, не подлежащего амортизации:

    - земля, вода, недра и другие природные ресурсы;

    - имущество бюджетных и некоммерческих  организаций, используемое для  осуществления их основных целей;

    - объекты внешнего благоустройства  (лесного, дорожного хозяйства);

    - книги, произведения искусства  и т.д.

    Этот перечень практически совпадает с перечнем объектов основных средств, по которым не начисляется амортизация, приведенным в ПБУ 6/01.

    Особый  порядок установлен с 1 января 2007 г. для учета электронно-вычислительной техники в организациях, осуществляющих деятельность в области информационных технологий. Такие организации имеют право признавать расходы на приобретение ЭВТ как материальные расходы (на приобретение инструмента, инвентаря, приборов и т.п.).