Налог на прибыль организаций

    Основные  средства

    Согласно  ст. 257 НК РФ основные средства – это часть имущества, используемая в качестве средств труда для производства и реализации товаров.

    Первоначальная  стоимость ОС для целей налогообложения прибыли определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов.

    Подробного  перечня расходов на приобретение ОС в НК, в отличие от ПБУ 6/01, не приведено.

    Согласно  п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК, применяются в том значении, в котором они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

    Следовательно, расходы на приобретение ОС для целей  налогообложения прибыли включают в себя перечень затрат, определенных в ПБУ 6/01.

    Часть расходов, которые в бухгалтерском  учете включаются в первоначальную стоимость ОС, например, консультационные услуги, проценты по кредиту и займу, суммовые разницы и др., статьями 264 и 265 НК РФ определяются как прочие, либо внереализационные расходы.

    Однако  это противоречит п. 5 ст. 270 НК РФ, согласно которому расходы по приобретению или созданию амортизируемого имущества не признаются расходами в целях налогообложения.

    В этом случае можно воспользоваться правилом, которое дано организациям п. 4 ст. 252 НК РФ: «Если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, то налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты».

    Следовательно, организация может закрепить  в своей учетной политике, куда следует относить соответствующие  затраты по приобретению или строительству  ОС.

    Однако  сотрудники налоговых органов с  этим мнением не согласны: например, в Методических указаниях сказано, что расходы, для учета которых в целях исчисления прибыли установлен особый порядок, в первоначальную стоимость объекта ОС не включаются. Поэтому свой выбор организации, возможно, придется доказывать в суде. При этом нужно помнить положение п. 7 ст. 3 НК РФ:

    Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности  актов законодательства о налогах и  сборах толкуются  в пользу налогоплательщика.

    Если  перечисленные затраты будут  отнесены к прочим или внереализационным  расходам, уменьшающим налоговую базу, это приведет к уменьшению суммы налога текущего периода.

    Если  же затраты отнести на первоначальную стоимость объекта ОС, т.е. к расходам, не уменьшающим налоговую базу, то снизятся затраты для целей налогообложения  в последующие периоды. Кроме того, будет равна первоначальная стоимость объекта ОС для целей бухгалтерского учета и налогообложения.

    Если  ОС получено безвозмездно, его первоначальная стоимость определяется как рыночная цена имущества в соответствии со ст. 40 НК РФ, но не ниже остаточной стоимости для целей налогообложения по данным передающей стороны. Информация о рыночных ценах должна быть подтверждена получателем документально или путем проведения независимой оценки.

    Таким образом, если остаточная стоимость  объекта ОС по данным передающей стороны ниже его рыночной стоимости, определенной документально либо независимым оценщиком, то для целей как налогообложения, так и БУ первоначальная стоимость ОС будет одинаковой – по акту оценки.

    Если  же остаточная стоимость выше рыночной, то первоначальная стоимость объекта будет различной для целей БУ и налогообложения.

    Оценка  амортизируемого имущества, поступающего в качестве вклада в уставный капитал, производится согласно ст. 277 НК по остаточной стоимости, определяемой по данным налогового учета передающей стороны на дату перехода права собственности, с учетом дополнительных расходов передающей стороны. Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость ОС, то его стоимость признается равной нулю.

    В бухгалтерском учете первоначальной стоимостью ОС, внесенных в счет вклада в уставный капитал, признается его денежная оценка, согласованная учредителями организации. Таким образом, наблюдаются значительные отличия в оценке таких объектов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения.

    Основные  средства могут учитываться не по первоначальной, а по восстановительной  стоимости.

    Согласно  ПБУ 6/01 под восстановительной стоимостью ОС понимается сумма денежных средств, которая должна быть уплачена за данный объект на дату проведения переоценки. Переоценка может проводиться не чаще одного раза в год (на начало отчетного года). Если организация хотя бы один раз проводила переоценку группы ОС, то в последующем она обязана регулярно проводить переоценку этой группы ОС, чтобы их стоимость по данным БУ существенно не отличалась от восстановительной.

    Согласно  ст. 257 НК восстановительная стоимость амортизируемых основных средств определяется как их первоначальная стоимость с учетом переоценок, проведенных:

    - до 1 января 2002 г. – в полном размере;

    - на 1 января 2002 г. – в размере,  не превышающем 30% от восстановительной  стоимости ОС на 1 января 2001 г. (т.е.  коэффициент переоценки не превышает  1,3).

    Результаты  всех последующих переоценок не изменяют восстановительную стоимость ОС для целей налогообложения и соответственно не принимаются при начислении амортизации. 

    Амортизируемое  имущество переносит свою стоимость  на затраты по производству продукции  через начисление амортизации.

    В бухгалтерском учете применяются 4 способа начисления амортизации. Применение одного из способов по группе однородных объектов ОС производится в течение всего срока полезного использования.

    Для целей налогообложения прибыли  предусмотрены 2 метода начисления амортизации: линейный метод и нелинейный метод. Следует обратить внимание, что с 01.01.09 выбранный метод применяется ко всем объектам ОС (а не к группе однородных объектов, как в БУ).

    Менять  метод начисления амортизации разрешается  с начала нового налогового периода, при этом переходить с нелинейного метода на линейный можно не чаще одного раза в пять лет.

    Применение  методов начисления амортизации  изложено в ст. 259.1 и 259.2 НК. В отличие от бухгалтерского учета определяется не годовая, а месячная сумма амортизационных отчислений.

    В некоторых случаях организациям предоставляется право применения специальных коэффициентов к норме амортизации (ст. 259.3):

    - по ОС, используемым в условиях  агрессивной среды или повышенной  сменности, можно применять коэффициент  от 1 до 2;

    - по ОС сельскохозяйственных организаций и организаций, имеющих статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны можно применять коэффициент от 1 до 2;

    - по ОС, которые являются предметом  договора лизинга, - коэффициенты  от 1 до 3;

    - по ОС, используемым только для  осуществления научно-технической деятельности - коэффициенты от 1 до 3.

    Допускается начисление амортизации по нормам амортизации  ниже установленных настоящей главой по решению руководителя организации, закрепленному в учетной политике.

    Налогоплательщик имеет право списать на расходы не более 10% первоначальной стоимости ОС уже в том отчётном периоде, когда начата их эксплуатация (п. 9 ст. 258) (не более 30% для ОС, относящихся к 3 – 7 амортизационным группам). То же касается увеличения стоимости ОС при достройке, модернизации, дооборудовании и техническом перевооружении. Такое единовременное списание части первоначальной стоимости носит неофициальное название «амортизационная премия».

    Исключение  составляют ОС, полученные безвозмездно.

    В дальнейшем амортизация по этим ОС начисляется без учета списанной амортизационной премии, т.е. из первоначальной стоимости вычитается сумма амортизационной премии, и уже к оставшейся стоимости применяется норма амортизации.

    Необходимо  отметить, что в бухгалтерском  учете не предусмотрена возможность амортизационной премии, поэтому сумма амортизационных отчислений в дальнейшем будет различна.

    При методе начисления амортизация признается расходом ежемесячно исходя из начисленной суммы. Аналогично признается амортизация и при кассовом методе, однако в этом случае допускается амортизация только оплаченного налогоплательщиком амортизируемого имущества. 

    Отдельно  следует остановиться на определении  срока полезного использования  объектов ОС в целях БУ и налогообложения.

    В соответствии с ПБУ 6/01 определение срока полезного использования производится организацией самостоятельно при принятии объекта к учету (вводе в эксплуатацию). При определении СПИ следует принимать во внимание ожидаемый срок использования объекта в соответствии с предполагаемой производительностью, ожидаемым физическим износом и другими условиями использования объекта.

    В соответствии со ст. 258 НК основные средства распределяются по 10 амортизационным  группам в соответствии со сроком полезного использования. СПИ определяется организацией в соответствии с требованиями «Классификации ОС, включаемых в амортизационные группы», действующей с 01.01.2002 г. (в редакции на 12.09.2008)

    При этом к объектам основных средств, входящим в I – VII амортизационные группы, применяется по выбору организации либо линейный, либо нелинейный метод начисления амортизации. К зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, нематериальным активам, входящим в VIII – X группы, может применяться только линейный метод.

    Следует отметить, что для основных средств, введенных в эксплуатацию до 01.01.2002 г., для целей БУ амортизация продолжает начисляться исходя из СПИ, установленного «Едиными нормами амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР» (действовавшими до 2002 г.), т.к. СПИ не может быть изменен в соответствии с правилами БУ. Тогда как для целей налогообложения СПИ этих объектов был изменен на 01.01.2002 г. в соответствии с «Классификацией ОС». Это означает, что ни срок полезного использования, ни сумма амортизационных отчислений не будет совпадать для целей бухгалтерского учета и налогового учета.

    Следует обратить внимание, что при покупке  или получении в уставный капитал  имущества, бывшего в употреблении, СПИ можно уменьшить на период, в течение которого имущество эксплуатировалось предыдущим собственником.

    Первоначальная  стоимость таких средств равна  остаточной стоимости, которая сформировалась в налоговом учете передающей стороны, а СПИ равен сроку, установленному бывшим собственником, за вычетом месяцев, которые объект у него прослужил (п. 7 ст. 258). 

    Нематериальные  активы

    Классификация НМА в основном совпадает в  БУ (ПБУ 14/2007) и для целей налогообложения. Однако существуют и отличия:

    - НК РФ не включает в состав  НМА деловую репутацию организации;

    - ряд объектов НМА, перечисленных  в НК РФ, отсутствуют в ПБУ  14/2007 (например, информация по промышленному, коммерческому или научному опыту).

    Однако  в любом случае объекты могут  быть отнесены к НМА лишь при наличии у организации документов, подтверждающих их существование и исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, др. охранные документы, договор уступки патента, товарного знака).

    Первоначальная стоимость объекта НМА для целей налогообложения определяется по тем же правилам, что и первоначальная стоимость объекта ОС.

    Срок  полезного использования НМА определяется исходя из срока действия патентов, свидетельств, лицензий в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также исходя из условий договора. Если по каким-либо видам нематериальных активов невозможно установить срок полезного использования, то он определяется из расчета 10 лет, но не более срока деятельности налогоплательщика (в БУ согласно ПБУ 14/2007 Нематериальные активы, по которым невозможно надежно определить срок полезного использования, считаются нематериальными активами с неопределенным сроком полезного использования, амортизация по ним не начисляется).