Налог на прибыль организаций

    Амортизация нематериальных активов, согласно ПБУ 14/2007, может осуществляться одним из трех способов:

1. линейным способом;
2. способом уменьшаемого остатка;
3. способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

    Амортизация нематериальных активов для целей  налогообложения осуществляется линейным, либо нелинейным методом (ст. 259 НК РФ). 

    3.1.4 Прочие расходы

    Все затраты, которые не относятся к  трем перечисленным группам (не являются материальными расходами, расходами  на оплату труда, суммами начисленной  амортизации), относятся к прочим расходам.

    Особенности признания некоторых видов прочих расходов в целях налогообложения  отражены в ст. 260 – 263, 268, 324, 325 НК РФ (на ремонт ОС, на освоение природных ресурсов, на НИОКР, на страхование имущества). 

    Расходы на ремонт ОС

    Методические  указания по бухгалтерскому учету ОС предусматривают 3 способа учета  затрат на проведение ремонта (выбранный  способ должен быть закреплен в учетной  политике):

    - по фактически произведенным  затратам;

    - путем создания резерва на  проведение ремонта;

    - с применением счета расходов  будущих периодов.

    Согласно  ПБУ 10/99 расходы на ремонт ОС являются расходами по обычным видам деятельности, т.е. включаются в затраты на производство продукции.

    При образовании резерва расходов на ремонт ОС в затраты на производство включают сумму отчислений, рассчитанную исходя из сметной стоимости ремонта. По окончании отчетного года проводится инвентаризация средств резерва. На остатке могут находиться только средства резерва по незавершенным работам по ремонту отдельных объектов.

    Порядок учета затрат на ремонт ОС для целей  налогообложения определен ст. 260 НК. Расходы на ремонт ОС, произведенные организацией, признаются как прочие расходы, связанные с производством и реализацией, т.е. противоречий с БУ нет.

    Расходы на ремонт для целей налогообложения признаются в том отчётном периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. Это соответствует первому способу бухгалтерского учета затрат на ремонт.

    Для обеспечения равномерного списания расходов на ремонт ОС в течение двух и более налоговых периодов НК разрешает создавать резервы под предстоящие ремонты.

    Ст. 324 предусматривает два вида резерва:

    - на оплату обычного ремонта;

    - на оплату особо сложных и  дорогих видов капитального ремонта  в течение более одного налогового периода.

    Размер  резерва рассчитывается исходя из сметных  затрат и графика ремонта. Размер резерва на обычный ремонт ограничен: он не должен быть больше средней суммы  фактических расходов на ремонт ОС за 3 последних года. Сумма резерва на дорогие виды капитального ремонта не ограничена.

    Отчисления  в резерв списываются на расходы  равномерно в последний день отчетного (налогового) периода.

    Следует отметить, что в БУ отчисления в  резерв списываются на расходы по окончании каждого месяца.

    После формирования резерва все расходы  на ремонт ОС следует списывать за счет резерва. Если в течение года эти расходы окажутся больше резерва, то сумма превышения включается в  состав прочих расходов на дату окончания  налогового периода (года).

    В БУ суммы превышения затрат по ремонту над резервом списываются на расходы в том периоде, когда они возникли.

    На  конец налогового периода остаток  резерва может содержать только суммы, предназначенные для дорогих  видов капитального ремонта. 

    Убыток  от реализации амортизируемого имущества

    Убыток, полученный от реализации амортизируемого  имущества (разница между остаточной стоимостью имущества с учетом расходов на его реализацию и выручкой от реализации) также относится к  прочим расходам. Полученный убыток включается в состав прочих доходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (п. 3 ст. 268).

    Пример:

    Организация реализовала компьютер, находившийся в эксплуатации 20 месяцев, по договорной стоимости 10 000 руб. без учета НДС. Срок полезного использования, установленный при вводе компьютера в эксплуатацию, составляет 60 месяцев. Остаточная стоимость компьютера на момент реализации составляет 10 500 руб. Расходы, связанные с реализацией компьютера, составили 1 000 руб.

    В данном случае остаточная стоимость  компьютера с учетом расходов на его  реализацию превышает выручку от реализации, т.е. получен убыток в  сумме 1 500 руб.

    Разница между сроком полезного использования компьютера и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации составляет 40 месяцев. Таким образом, убыток должен учитываться в составе прочих расходов в течение 40 месяцев равными долями: по 37,5 руб. ежемесячно. 

    3.1.5 Прочие расходы на производство и реализацию (ст. 264 НК)

    Перечень  прочих расходов приведен в ст. 264 НК (перечень открытый, 49 пунктов). К прочим расходам, например, относятся:

    - сумма налогов и сборов, таможенных  пошлин (например, налог на имущество);

    - сумма комиссионных сборов, расходы на юридические, информационные, консультационные, аудиторские и иные услуги;

    - суммы выплаченных подъемных;

    - расходы на обеспечение пожарной  безопасности, расходы на обеспечение  нормальных условий труда и  мер по технике безопасности;

    - расходы по набору работников, расходы на подготовку и переподготовку  кадров;

    - расходы на оказание услуг  по гарантийному ремонту;

    - арендные, лизинговые платежи;

    - расходы на содержание служебного  транспорта, в т.ч. компенсация  за использование личного транспорта  для служебных поездок;

    - командировочные расходы, представительские  расходы;

    - расходы на управление организацией;

    - расходы на рекламу;

    - расходы, связанные с приобретением  права на использование программ  для ЭВМ, а также исключительного права на программы для ЭВМ стоимостью менее 20 000 руб. и обновление программ для ЭВМ;

    - потери от брака

    и другие расходы.

    Даты  признания некоторых видов прочих расходов различны для целей бухгалтерского учета и налогообложения.

    При признании расходов по методу начисления действует общее правило: расходы признаются в том отчётном (налоговом) периоде, в котором они возникли, независимо от фактического поступления денежных средств или иного имущества (ст. 272 НК).

    Если  те или иные расходы организации  относятся к нескольким отчетным периодам (например, затраты на сертификацию, получение лицензий и т.п.), они должны равномерно распределяться между этими периодами. Однако в некоторых случаях сложно определить, к какому периоду относятся расходы (сделка не содержит таких условий, не четко определяется связь между доходами и расходами). В этом случае организации могут сами выбирать, в каком отчетном периоде признавать расходы. 

    При кассовом методе расходами признаются затраты после их фактической оплаты. 

    3.1.6 Прямые и косвенные  расходы (ст. 318)

    Если  налогоплательщик определяет расходы  и доходы по методу начисления, то расходы на производство и реализацию в целях налогового учета делятся на прямые и косвенные.

    К прямым расходам могут быть отнесены:

    - расходы на приобретение сырья  и материалов, являющихся основой  или необходимым компонентом  при производстве продукции (работ, услуг);

    - расходы на приобретение комплектующих  или полуфабрикатов для производства  продукции;

    - расходы на оплату труда персонала,  непосредственно участвующего в  производстве продукции, работ,  услуг, а также суммы ЕСН  и расходы на обязательное пенсионное страхование для этих рабочих;

    - суммы амортизации по ОС, используемым  при производстве продукции, работ,  услуг

    и другие расходы, определяемые предприятием самостоятельно.

    К косвенным расходам относятся все иные расходы, за исключением внереализационных.

    Основное  отличие прямых и косвенных расходов состоит в следующем:

    - косвенные расходы в полном  объёме относятся к расходам  текущего отчетного (налогового) периода;

    - прямые расходы относятся к  расходам по мере реализации  продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены.

    Часть прямых расходов, осуществленных в  данном отчетном периоде, не включается в стоимость реализованной продукции, а относится на остатки НЗП, готовой  продукции и товаров отгруженных  в порядке, установленном ст.  319 и 320 НК.

    Под НЗП понимается продукция (работы, услуги) в части частичной готовности, т.е. не прошедшая всех технологических операций, что соответствует понятию НЗП в бухгалтерском учете.

    Налогоплательщик  самостоятельно определяет порядок  распределения прямых расходов на НЗП и изготовленную в текущем месяце продукцию и закрепляет его в учетной политике. Установленный порядок должен применяться не менее двух налоговых периодов.

    До  внесения изменений в гл. 25 НК РФ в 2005 г. существовал жесткий порядок распределения прямых расходов на НЗП и выпуск продукции – в зависимости от вида деятельности организации распределение могло производиться пропорционально:

    - доле остатков исходного сырья  в общем количестве сырья, отпущенного  в производство;

    - доле незавершенных заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполняемых заказов;

    - доле прямых затрат в плановой  себестоимости продукции.

    Видно, что в целом порядок оценки НЗП отличается от принятого в  БУ (инвентаризация и оценка по фактической  или плановой себестоимости, прямым затратам или материальным затратам).

    Сумма остатков НЗП на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца.

    Сумма прямых расходов текущего месяца, относящаяся  к выпуску продукции, увеличивается  на сумму остатков готовой продукции на начало месяца и распределяется между продукцией, отгруженной в течение месяца, и продукцией, оставшейся на складе на конец месяца. Распределение производится пропорционально плановой стоимости продукции:

    ПЗоп = (ПЗвп + ГПн) / (ВП^пл + ГП^плн) * ОП^пл

    ГПк = ГПн + ПЗвп – ПЗоп

где ГПн и ГПк – суммы прямых затрат, приходящиеся на остатки готовой продукции на начало и конец текущего месяца;

ГП^плн – плановая стоимость остатков готовой продукции на начало текущего месяца;

ВП^пл – плановая стоимость продукции, выпущенной в текущем месяце;

ОП^пл – плановая стоимость продукции, отгруженной в текущем месяце;

ПЗвп  – сумма прямых затрат, приходящихся на выпуск продукции в текущем  месяце;