Управление издержками на предприятии с целью их минимизации

3.2  Калькулирование  себестоимости продукции

      Планирование  себестоимости продукции путем  разработки калькуляции отдельных изделий или реализованной продукции основано на расчетах с помощью плановых норм прямых затрат на изготовление продукции и распределении косвенных расходов, не связанных непосредственно с конкретным изделием. Цель калькулирования себестоимости продукции состоит в установлении уровня цеховой, производственной и полной себестоимости единицы продукции, определении задания по снижению себестоимости продукции вследствие плановых изменений технико-экономических факторов производства.

       Для расчета себестоимости продукции  методом калькулирования предварительно определяют размер всех производственных затрат по их экономическому содержанию и сфере возникновения в виде отдельных специальных смет: цеховых затрат, производственных затрат, затрат по освоению новых видов продукции в целом по предприятию. Суммы средств, установленные в сметах затрат по вспомогательным цехам, распределяются по цехам-потребителям пропорционально объему указанных услуг и затем переносятся на себестоимость продукции этих цехов-потребителей. В основных цехах, учитывая различный характер связей косвенных затрат с объемом изготовляемой продукции, составляют две сметы: на затраты, связанные с работой и содержанием оборудования, и смету цеховую, включающую все затраты, кроме связанных с оборудованием. Эти сметы используются при определении себестоимости изделий и составлении общего свода затрат на производство

      Для предприятий действующими нормативными документами предусмотрено два основных варианта учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. Первый вариант является традиционным, так называемый полный калькуляционный, когда затраты делятся на прямые (непосредственно связанные с производством данного конкретного вида продукции) и косвенные (не связанные непосредственно с конкретной продукцией, а обусловленные процессами организации, обслуживания производства и управления им). Косвенные расходы распределяются между объектами калькуляции пропорционально определенной базе и определяется полная себестоимость продукции. Первый вариант обеспечивает большую детализацию учета и калькулирования затрат и его часто применяют крупные и средние предприятия.

       Традиционный  вариант калькулирования в настоящее  время имеет определенные разновидности, вытекающие из некоторых особенностей учета затрат на производство продукции. Обычно главной отличительной особенностью является более укрупненный вариант учета затрат, калькулирования себестоимости продукции, когда затраты делятся на общепроизводственные, которые включают традиционные цеховые расходы, и расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, и общехозяйственные, включающие все общезаводские расходы. При этом общепроизводственные-общехозяйственные и коммерческие расходы распределяются на конкретные виды продукции и, следовательно, определяется в итоге полная себестоимость продукции. В отдельных отраслях промышленности в номенклатуру статей могут вноситься изменения, предусмотренные отраслевыми инструкциями по планированию, учету, калькулированию себестоимости продукции.

       Второй  вариант учета и калькулирования  себестоимости продукции является новым для российских предприятий и предусматривает разделение всех затрат на производственные и периодические. Производственные затраты обусловлены протеканием производственного процесса и могут быть как прямыми, так и косвенными, но обязательно величина их должна зависеть от изменения объемов производства. Периодические затраты связаны с длительностью отчетного периода, собираются на бухгалтерском счете «Общехозяйственные расходы» и не включаются в себестоимость объектов калькулирования, а списываются в конце отчетного периода непосредственно на уменьшение выручки от реализации продукции. Таким образом, второй вариант позволяет определить только неполную себестоимость продукции, как при системе «директкостинг», но обеспечивает значительное снижение трудоемкости учета, его упрощение и часто используется на небольших предприятиях.

       При втором варианте калькулирования полная себестоимость рассчитывается периодически в зависимости от целей управления. В то же время на большинстве предприятий малого бизнеса вообще отсутствует система калькулирования продукции, так как они ведут «котловой» учет затрат. Такой учет возможен в связи с тем, что по всем видам деятельности таких малых предприятий установлена одна и та же ставка налога. При этом издержки производства за отчетный период собираются на дебете бухгалтерского учета 20 «Основное производство». Однако как только появится достаточное количество конкурентов, когда заработают реальные рыночные механизмы, руководителям предприятий понадобится информация о себестоимости по видам продукции, тогда возникнет необходимость разделения затрат на прямые и косвенные, а также необходимость расчета затрат управленческим операциям. Вместе с тем все вопросы калькулирования себестоимости продукции, распределения косвенных затрат должны решаться малыми предприятиями самостоятельно.¹⁷

       В соответствии с «Методическими рекомендациями по планированию и учету себестоимости продукции в машиностроении», разработанными Управлением бухгалтерского учета, отчетности и контроля Министерства экономики РФ. Методические рекомендации по планированию и учету себестоимости продукции в пищевой промышленности (далее «Методические рекомендации») разработаны в соответствии с «Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли», утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 5 августа 1992 г. № 552 с учетом изменений, внесенных постановлениями Правительства Российской Федерации от 01.07.95 г. № 661, от 20.11.95 г. № 1133, от 14.10.96 г. № 1211, от 22.11.96 г. № 1387, от 11.03.97 г. № 273, от 27.05.97 г. № 509, от 31.12.97 г. № 1672, от 05.09.98 г. № 1048 и от 11.09.98 г. № 1095.¹⁸

Методические  рекомендации предназначены для  предприятий  пищевой отрасли независимо от форм собственности и организационно-правовых форм. Они могут применяться также (полностью или частично) на предприятиях других отраслей экономики, выпускающих промышленную продукцию и (или) выполняющих работы промышленного характера,  при учете себестоимости указанных продукции и работ, с учетом их отраслевых особенностей. На предприятии ООО "УРАЛЛАТ" применяется немного измененная форма калькуляции (Приложение, Таблица 4 и Таблица 5.) (Примечание: Полученные данные  (всего расходов) соотносятся с выпуском определенного вида продукции, по рентабельности данного вида продукции определяется его продажная цена  и определяется прибыль, планируемая для получения от данного вида продукции.  В данные сметы расходов на предприятии ООО "УРАЛЛАТ" не включаются статьи на сырье и материалы, так как для различных видов продукции они значительно отличаются, по количественным и качественным  характеристикам, а самое главное по их стоимости).¹⁹

       Если  предприятие, кроме выпуска пищевой  продукции и выполнения работ промышленного характера, занимается другими видами деятельности (научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, строительство, сельское хозяйство, торговля и др.), то по таким видам деятельности применяются соответствующие отраслевые инструкции и методические указания (рекомендации).

Методические  рекомендации являются базой для  планирования и бухгалтерского учета затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), определения финансовых результатов от реализации продукции (работ, услуг), составления бухгалтерской и статистической отчетности, а также при согласовании с покупателями (заказчиками) цен на реализуемую продукцию (работы, услуги).

       Настоящие Методические рекомендации применяются  с учетом утвержденных в ряде отраслей промышленности отраслевых особенностей состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), согласованных с Министерством экономики Российской Федерации и Министерством финансов Российской Федерации, других нормативных актов по вопросам бухгалтерского учета затрат на производство и себестоимости продукции (работ, услуг).

Стоимость материальных ресурсов формируется  исходя из фактических затрат предприятия на приобретение за исключением НДС, а именно: из цен их приобретения, наценок, комиссионных вознаграждений, таможенных пошлин, стоимости услуг товарных бирж, затрат по заготовке и доставке до места их использования, включая расходы по страхованию, затраты по оплате процентов по кредитам поставщиков (коммерческий кредит) и т. п. затраты. Если материалы приобретаются за наличный расчет, то в стоимость включается налог с продаж. Из затрат на материальные ресурсы исключается стоимость возвратных отходов, под которыми понимаются остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, образующиеся в процессе производства продукции, утратившие полностью или частично потребительские качества исходного сырья. При этом к возвратным отходам не относятся остатки материальных ресурсов, которые в соответствии с установленной технологией передаются в другие цеха в качестве полноценного материала для производства других видов продукции. Возвратные отходы оцениваются либо по пониженной цене исходного материального ресурса, если отходы могут быть использованы для основного производства, но с повышенными затратами или пониженным выходом готовой продукции, либо по полной цене исходного материального ресурса, если отходы реализуются на сторону для использования в качестве полноценного сырья.²⁰

       «Положение  по бухгалтерскому учету в Российской Федерации», утвержденное Минфином РФ от 15 июня 1998 г. № 2511, разрешает предприятиям с 1999 г. определять фактическую себестоимость материальных ресурсов, списываемых на производство, одним из следующих методов оценки запасов: по себестоимости каждой единицы, по средней себестоимости, по себестоимости первых по времени закупок (метод ФИФО), по себестоимости последних по времени закупок (метод ЛИФО). Методы оценки «ФИФО» и «ЛИФО» предусмотрены международными бухгалтерскими стандартами. Метод оценки «ФИФО» означает: «первая партия на приход — первая в расход», т. е. он основан на допущении, что материальные ресурсы используются в течение отчетного периода в последовательности их закупки: ресурсы, первыми поступающие в производство (в торговле — в продажу), должны быть оценены по себестоимости первых по времени закупок с учетом стоимости ценностей, числящихся на начало месяца.²¹

       Метод оценки «ЛИФО» означает: «последняя партия на приход — первая в расход». Он основан на допущении, что ресурсы, первыми поступающие в производство, должны быть оценены по себестоимости последних в последовательности по времени закупок. В условиях высокой инфляции метод «ФИФО» ведет к занижению себестоимости, а метод «ЛИФО» в тех же условиях завышает себестоимость.

       Предприятие имеет право выбрать другой вариант  отражения на счетах процесса заготовления и приобретения материалов, устанавливая так называемые «учетные цены на материалы» - цены, удобные для текущего учета материальных ценностей, которые рассчитываются и устанавливаются обычно на базе средне заготовительных: с включением в них сумм  транспортно –заготовительных расходов или средне покупной стоимости материалов. Эти цены могут быть широко использованы в плановой калькуляции.

       Затраты на тару и упаковку учитываются самостоятельно в тех случаях, когда цены на них установлены особо, сверх цены на материальные ресурсы. В тех случаях, когда стоимость тары включена в цену материалов, из общей суммы материальных затрат исключается стоимость тары по цене ее возможного использования или реализации.

       Транспортно-заготовительные  расходы учитываются в калькуляции самостоятельной строкой, если имеют значительный удельный вес в затратах на производство данной продукции, в остальных случаях подлежат включению в соответствующие элементы затрат на производство (затраты на оплату труда, материальные затраты и другие).

       В статью «Покупные полуфабрикаты  и комплектующие изделия» включается стоимость приобретаемых со стороны  полуфабрикатов и изделий (деталей, узлов, блоков, заготовок в черновом и обработанном виде), использованных для укомплектования готовой продукции предприятия и требующих затрат труда по их обработке и (или) сборке.

       В  статью «Топливо и энергия на технологические  цели» включаются затраты на все  виды расходуемых в процессе производства продукции топлива и энергии (как получаемых со стороны, так и вырабатываемых самим предприятием) на технологические цели.

       К ним, в частности относятся расходы на :

• топливо для плавильных агрегатов в литейных цехах, нагрева  металла в кузнечно-штамповочных, прессовых и других цехах;
• получение сжатого воздуха, кислорода и холода для технологических нужд и т. п.;
• топливо и энергию, расходуемых в соответствии с установленным технологическим процессом на испытание изделий;
• пар, горячую и холодную воду, сжатый воздух, кислород, холод, расходуемых на технологические нужды.

       Стоимость топлива и энергии для технологических  целей относится на себестоимость отдельных изделий при помощи сметных ставок.

       Статья  «Полуфабрикаты собственного производства»  применяется при полуфабрикатном варианте учета, когда изготовленные в каждом цехе (подразделении) полуфабрикаты учитываются по фактической себестоимости и оцениваются по нормативной цеховой себестоимости. Они учитываются на балансовом счете 21 «Полуфабрикаты собственного производства » и передаются другим цехам (складу) по этим внутризаводским ценам.

       В статье «Основная заработная плата» планируется и учитывается основная заработная плата производственных рабочих, начисленная за работы, непосредственно связанные с изготовлением продукции и включаемая в ее себестоимость в качестве прямых расходов.

       В состав основной заработной платы производственных рабочих включаются:

  • оплата операций и работ по действующим  на предприятии нормам и расценкам, а также повременная оплата труда рабочих-повременщиков, занятых непосредственно в производственном процессе выполнением отдельных технологических операций по изготовляемой продукции;