Організація і методика аудиту доходів від реалізації продукції (товарів, робіт та послуг)

Отже, П(с)БО 15 може використовуватися  при обліку доходів від:

• реалізації продукції (товарів, інших активів);
• надання послуг;
• отриманого цільового фінансування;
• використання активів підприємства іншими сторонами, результатом чого с отримання відсотків, роялті та дивідендів.

Доходи від звичайної діяльності, які підприємство визнало як доходи, класифікуються у фінансовій звітності  за групами (п. 7а-д П(с)БО 15). Для цього  і Планом рахунків (затвердженим наказом  Міністерства фінансів України від 30.11.99 р № 291) передбачено відображати  доходи, які належать до різних груп, на різних рахунках доходів.

Рахунки класу 7 (за винятком рахунка 79 "Фінансові результати") —  це рахунки, на яких відображаються доходи від різних видів діяльності.

Так, група "Дохід (виручка) від реалізації продукції, товарів (робіт, послуг)" відображається за рахунком 70 "Доходи від реалізації", де узагальнюється інформація про доходи від реалізації готової продукції.

Група "Інші операційні доходи" відображається на рахунку 71 "Інший  операційний дохід ", на якому  обліковуються: доходи від реалізації іноземної валюти; доходи від реалізації інших оборотних активів; доходи від операційних курсових різниць  за операціями в іноземній валюті; суми отриманих штрафів, пені, неустойок  та інших санкцій за порушення  господарських договорів, визначених боржником або щодо яких отримане рішення суду про їх стягнення; доходи від списання кредиторської заборгованості, щодо якої закінчився термін позовної давності; відшкодування раніше списаних активів; інші доходи від операційної діяльності.

Доходи у вигляді дивідендів, відсотків, роялті належать до доходів  групи "Фінансові доходи", і  для їх обліку Планом рахунків передбачений рахунок 73 "Інші фінансові доходи ".

Доходи, які виникають у процесі  звичайної діяльності, але не пов'язані  з операційною і фінансовою діяльністю підприємства, належать до групи доходів, яка класифікується як "Інші доходи ", і відображаються на однойменному рахунку 74. До таких доходів можна  віднести дохід від не операційних курсових різниць, від безоплатно отриманих активів та ін.

Дохід від звичайної діяльності визнається тоді, коли в результаті господарської операції збільшуються активи або зменшуються зобов'язання і внаслідок цього відбувається зростання власного капіталу.

Таким чином, якщо активи збільшуються (або зобов'язання зменшуються), але  це не призводить до зростання власного капіталу, дохід не визнається.

Визнання доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, інших активів) (далі — продукція) також пов'язане  з виконанням деяких умов, зазначених у пункті 8 П(с)БО 15.

• Передача покупцеві ризиків і вигод, пов'язаних із правом власності на продукцію. Визначення моменту, у який відбувається передача, пов'язане з правом власності на продукцію. У більшості випадків передача ризиків і вигод від володіння збігається з передачею юридичного права власності або з передачею в управління покупцеві (торгівля).

В інших випадках передача ризиків  і вигод відбувається не завжди одночасно  з передачею юридичного права  власності. Можливі ситуації, при  яких підприємство-продавець зберігає ризики і вигоди за собою, наприклад:

а) коли відвантажена продукція підлягає подальшому монтажу, і цей монтаж є істотною частиною контракту, який ще не був завершений 
підприємством;

б) коли покупець має право анулювати  придбання з причин, визначених у  контракті на реалізацію, і підприємство-продавець  не упевнене в неповерненні продукції.

• Управління і контроль за реалізованою продукцією. Тобто якщо підприємство за лишає за собою подальше керівництво або контроль за реалізованою продукцією, то дохід від такої реалізації не визнається.
• Сума доходу достовірно визначена.
• Упевненість у тому, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигод. Тобто, якщо існує невпевненість в отриманні компенсації від реалізації, то до усунення цієї невпевненості дохід не повинен визнаватися.
• Витрати, пов'язані з операцією реалізації продукції, достовірно визначені. У даному випадку П(с)БО 15 ще раз нагадує про принцип відповідності доходів і витрат. Тому і отримані аванси, і передоплати неможливо визнати доходом.

Визнання доходу від надання  послуг.

Підхід до визначення доходу від  надання послуг істотно відрізняється  від звичайного визначення доходу у  момент підписання акта виконаних робіт (наданих послуг).

П(с)БО 15 передбачає визначення доходу:

• виходячи із ступеня завершеності операції з надання послуг на дату балансу(часто такий метод називають методом поетапного виконання);
• методом рівномірного його нарахування за певний період часу.

Згідно із цими методами дохід визначається в тих звітних періодах, у яких надаються відповідні послуги.

Визначення доходу за методом оцінки ступеня завершеності операцій здійснюється трьома способами:

• вивченням виконаних робіт (коли сторони, вивчивши виконані вже послуги, визначили ступінь їх готовності та оцінили їх конкретну суму);
• визначенням питомої ваги обсягу послуг, наданих на певну дату, у загальному обсязі послуг, які повинні бути надані;
• визначенням питомої ваги витрат, понесених підприємством у зв'язку з наданням послуг, у загальній очікуваній сумі таких витрат. При цьому сума витрат, здійснених на певну дату, включає тільки ті витрати, які відображають обсяг наданих послуг саме на цю дату.

Визначення доходу за методом рівномірного нарахування є немовби особливим  правилом і застосовується тоді, коли надання послуг полягає у виконанні  необмеженої кількості дій (операцій) за певний період часу. Це найлегший  метод визначення доходу, при використанні якого необхідно тільки точно  знати період, за який підприємство повинне надати послуги, і загальну суму доходу, установлену договором.

Необхідно також зазначити, що П(с)БО 15 передбачає і неможливість на ранніх етапах операції достовірно оцінити  дохід від надання послуг. У  такому випадку цей стандарт пропонує визначити дохід тільки в розмірі  понесених затрат, які передбачається відшкодувати.

Дохід від фінансової діяльності підприємства у вигляді відсотків, дивідендів і роялті визнається, якщо ймовірне надходження економічних вигод, і дохід може бути достовірно оцінений у такому порядку:

• відсотки визнаються у тому звітному періоді, до якого вони належать;
• роялті визнається за принципами нарахування згідно з економічним змістом угоди;
• дивіденди визнаються в періоді прийняття рішення про їх виплату.

При проведенні аудиту доходів необхідно  перевірити, чи дотримується підприємство вище перелічених вимог нормативних  документів.

Для прийняття відповідних рішень користувачам важливо мати повну, правдиву і неупереджену інформацію щодо доходів  і фінансових результатів суб'єкта господарювання. Така інформація знаходить  відображення у Звіті про фінансові результати (ф. 2). А гарантом її достовірності виступає аудитор, який засвідчує звітність своїм аудиторським висновком.

У Звіті фінансові результати (ф. 2) показані за видами діяльності: надзвичайної і звичайної. Інформація про звичайну діяльність подається у розрізі  її підвидів: операційної, інвестиційної  та фінансової.

Інформаційні потоки формування доходів  є предметом уважного аудиторського дослідження.

Рахунки класу 7 (за винятком рахунка 79 "Фінансові результати") —  це рахунки, на яких відображаються доходи від різних видів діяльності.

За кредитом рахунка 70 "Доходи від  реалізації" в кореспонденції з  дебетом рахунків 30 "Каса", 36 "Розрахунки з покупцями і замовниками" та ін. відображається дохід від  реалізації товарів, робіт, послуг, готової  продукції, тобто загальний дохід  без вирахування наданих знижок, повернення проданих товарів, ПДВ, акцизу й інших податків із продажу.

Відразу за дебетом рахунка 70 у  кореспонденції з рахунком 64 "Розрахунки за податками і платежами" відображають нараховані з продажу суми ПДВ, акцизу тощо.

У кінці звітного періоду або  в кінці року рахунок 70 закривається, і сальдо списується на фінансовий результат записом за дебетом  рахунка 70 і кредитом рахунка 79.

При перевірці слід пам'ятати, що, крім доходів від основної діяльності, підприємство може отримувати доходи від іншої діяльності.

За кредитом рахунка 71 "Інший  операційний дохід" відбивається інформація про суми іншого доходу, отриманого від операційної діяльності підприємства. Це, зокрема, дохід від  реалізації іноземної валюти, інших  оборотних активів, дохід від  операційної оренди активів, від  операційної курсової різниці за операціями в іноземній валюті, відшкодування  раніше списаних активів, дохід від списання кредиторської заборгованості, по якій закінчився термін позовної давності, і т. п.

За кредитом рахунка 72 "Дохід  від участі в капіталі" відображається інформація про суми доходу від інвестицій, які здійснені в асоційовані, спільні або дочірні підприємства й облік яких ведеться за методом  участі в капіталі.

За кредитом рахунка 73 "Інші фінансові  доходи" показують суми доходів  від фінансової діяльності підприємства: дивіденди, належні від інших  підприємств; винагорода за здані у  фінансову оренду основні засоби тощо.

За кредитом рахунка 74 "Інші доходи" показують суми доходів, які виникають  у процесі звичайної діяльності підприємства і які не пов'язані  з операційною і фінансовою діяльністю: дохід від реалізації необоротних  активів, дохід від не операційних  курсових різниць, дохід від безоплатно отриманих активів та ін.

За кредитом рахунка 75 "Надзвичайні  доходи" відображають інформацію про  суми доходів, що виникли від надзвичайних подій: відшкодування витрат від  надзвичайних подій (наприклад, визнана  страховою організацією сума), а  також сумі, відшкодування витрат на попередження витрат від надзвичайних подій.

Із метою перевірки достовірності  відображеної в обліку на рахунках доходів інформації аудитор повинен  вивчити:

• елементи облікової політики суб'єкта господарювання з питань доходів і фінансових результатів;
• достовірність операцій з обліку доходів і фінансових результатів;
• записи в первинних документах, регістрах обліку і звітності за доходами і фінансовими результатами;
• інформацію про доходи і фінансові результати, що знайшла відображення в попередніх перевірках.

 

2. Організація аудиту доходів від реалізації продукції (товарів, робіт та послуг)

 

Організація аудиту в Україні регулюється  низкою законодавчих актів, основним з  яких є Закон України "Про аудиторську діяльність". Згідно з цим законом в Україні створено інститут незалежного фінансового контролю (експертизи), який повинен стати невід’ємною складовою частиною ринкової економічної системи.

Організація аудиторської діяльності передбачає використання передового світового  досвіду і ґрунтується на згаданому  законі та інших нормативних документах, що поділяються на три рівня.

Перший  рівень — законодавчі акти (закони України, декрети Кабінету Міністрів України, Укази Президента України з питань підприємницької діяльності взагалі та Закон України "Про аудиторську діяльність" зокрема).

Другий  рівень — Міжнародні стандарти аудиту, Кодекс професійної етики аудиторів, Національні нормативи аудиту в Україні, нормативно-інструктивні документи міністерств і відомств України.

Третій  рівень — внутрішні нормативно-інструктивні документи, які розробляються аудиторськими фірмами на основі документів першого та другого рівнів і використовуються аудиторами в практичній діяльності.

Закон України "Про аудиторську діяльність" створює правові засади організації аудиторської діяльності. Закон визначає поняття аудиту, аудиторської діяльності, аудитора, аудиторської фірми,  
аудиторського висновку та інших документів аудитора, випадки, коли аудит є обов’язковим, порядок створення і діяльності Аудиторської палати України, Спілки аудиторів України, сертифікації аудиторів і реєстрації аудиторської діяльності, порядок проведення аудиту і надання аудиторських послуг, визначає права та обов’язки, відповідальність аудиторів і аудиторських фірм, обмеження до проведення аудиту, обов’язки господарюючих суб’єктів при проведенні аудиту та їх відповідальність перед аудитором і державою.