История бухгалтерского учета

счет лица, с которым  выполняется расчет (счет собственника капитала);

4) если поступление ценностей  не сопровождается выбытием других  ценностей, то кредитуется счет лица, с которым выполняется расчет (счет собственника капитала), а затем дает обобщение: «/по, что входит, должно тому, что выходит*. Таким образом, Баррем отождествлял вход с дебетом, выход с кредитом. В теоретическом объяснении двойной записи он последовательно проводил юридический принцип. Так, например, он говорил, что надо учитывать не кассу, а кассира, которому поручено управление наличными деньгами. Развитие юридической трактовки влияло и на объяснение некоторых бухгалтерских процедур. Так, по Клоду Ирсону (1678) «сальдирование есть закрытие счета остатком долга» [Stevelinck, 1970, с. 129].

Осознание контрольного значения двойной записи характерно для Самуэля  Рикара (1709), который рекомендовал вести  специальный контрольный (проверочный) счет, куда надо было заносить все операции, записываемые в дебет и кредит счетов. Счет этот был промежуточным и назначение его заключалось в том, чтобы в конце каждого дня подсчитывать итоги, и если итоги по дебету и кредиту этого счета были равны, значит разноска по счетам Главной книги была правильной. Прошло много лет и Н. д'Анастасио, Э. Леоте, Д. Чербони придали этому счету теоретическое значение, назвав его счетом Собственника. О справедливости такого толкования будет сказано ниже, а сейчас необходимо отметить, что с появлением копировальной бумаги прием Рикара получил новое применение: при разноске сведений из приходных материальных документов в карточки информация дублировалась на специальный лист. После заполнения всех карточек данные листа подсчитывались и итог сравнивался с итогом по документам. Их совпадение считалось признаком верности в разноске. В таком виде прием Рикара дожил до наших дней.

-^— Синтетический и аналитический учет. Величайшим шагом вперед после работ Пачоли было предложение Савари о необходимости ведения как основных, так и вспомогательных книг [Галаган, 1927, с. 89]. Таким образом, Савари сформулировал одно из основных понятий учета: деление счетов и регистров, в которых они ведутся, на синтетические и аналитические, т. е. он создал двухступенчатую систему регистрации данных. Это имело огромные последствия для развития бухгалтерской науки. В этом смысле можно вывести два постулата Савари:

1. Сумма сальдо  всех аналитических счетов должна  быть равна сальдо того синтетического  счета, к которому они были  открыты.

2. Сумма оборотов  по дебету и сумма оборотов  по кредиту всех аналитических  счетов должна быть равна оборотам  по дебету и кредиту' того  счета, к которому они были  открыты. Соблюдение постулатов Савари является непреложным условием правильной организации бухгалтерского учета, а обеспечение на практике его постулатов носит название коллации счетов. Причем, если коллация в части сальдо (постулат 1) признается и, как правило, достигается, то коллация в части оборотов (постулат 2) иногда нарушается из-за того, что внутренние  

обороты (например, по синтетическому счету Товаров) проводятся только по аналитическим счетам. Впоследствии Д. Чербони (вторая половина XIX в), дал более полную интерпретацию соотношения счетов, а постулаты Савари стали частным случаем постулатов Чербони.

Классификация счетов развивалась де ла Портом и Барремом. У первого мы находим три группы счетов: а) счета собственника (счет Капитала, Убытков и прибылей);

6) счета имущества (счет  Кассы, Товаров и т. д).; в)  счета корреспондентов (счета Расчетов, показывающие дебиторскую и кредиторскую задолженность)*. Такое деление счетов позволяет нам сформулировать постулат де ла Порта:

Разность сальдо счетов имущества и собственника всегда равно разности сальдо счетов корреспондентов (расчетов).

Баррем предлагал две  группы счетов: а) счета общие —  собственника (счет Капитала) и его  агентов (кассира, кладовщика и т. п)., б) счета частные

— корреспондентов —  дебиторов и кредиторов. Интересно, что по Баррему дебиторская и  кредиторская задолженность возникают  в том случае, котда обмен не завершен или когда его не было. Во всех случаях, когда обмен завершен, используются общие счета, когда  нет — частные. А. Коррон (1754) все  частные счета (корреспондентов) делил  на мои (дебиторы) и его — их (кредиторы).

Подытоживая сказанное, мы можем  сделать вывод, что эволюция счетов такова: 1) сначала появляются счета  материальных ценностей; 2) потом счета  денежных средств; 3) затем счета  расчетов; 4) далее счета финансовых вложений;

5) далее счета собственных  средств и 6) наконец, результатные  счета.

Функционирование  счетов. В качестве примеров использования отдельных счетов отметим:

а) порядок ведения счета  Товаров — находим описание основных схем 1) партионный учет (В. Меннгр); 2) сортовой учет — Меннгр дал подробный

•    Фламминк считал такое деление отвечающим операционному (функциональному) назначению счетов; счета собственника носят экономический, имущества — специфическим, а корреспондентов — юридический характер (Vlaemmmck, с. 132). Такая трактовка, как позже подчеркнет Л.И. Гомберг (1866—1935), вытекает из характера хозяйственной деятельности предприятия. 

перечень признаков, по которым  должен был строиться сортовой учет:

(1) наименование товаров  и их код, (2) поставщик или покупатель, (3) покупная или продажная стоимость  с указанием валюты, (4) количество, (5) вес, (6) цвет. Кроме того, в учет  вводились все необходимые даты, что позволяло рассчитывать сроки  оборачиваемости товаров; в дальнейшем  П. Пурра требовал вывода остатков после каждой записи по материальным счетам (правило Пурра)*; 3) стоимостный учет (Баррем) — допускалась оценка товаров как по себестоимости, так и по продажным ценам, в последнем случае могли использоваться как максимально возможные, так и -текущие цены (Рикар); 4) пообьекгный учет (А. Файно, 1827 г.) — каждая единица товаров должна была иметь определенную этикетку, что позволяло контролировать движение товаров в магазине. Все этикетки должны были содержать коды товаров. Ж. Андре (1636) различные схемы учета связывал с классификацией торройки по трем видам: собственная, комиссионная и паевая;

б) порядок ведения счета  Кассы, который предусматривал правило  Ларю (1758), необходимое в работе всех кассиров: «сначала запиши, потам выплати;

сначала получи, потом запиши» [Stevelinck, 1970, с. 150];

в) порядок учета затрат — А. Коррон предлагал ведение  вспомогательной книги рабочих; каждому рабочему открывался личный счет, по дебету он отражал количество и себестоимость материалов, выданных рабочему для переработки, а по кредиту  — количество и себестоимость  готовой продукции, сдаваемой рабочим  на склад. (Это был аналитический  учет по счету Основного производства.) У Савари мы находим основыкадькуляциИд рравтм^ только применительно к торговым предприятиям | Littleton, Т^З?ГсГ334]; чтсГкасается промышленных предприятий, то Ж.С. Кине (1817) предлагал открыть к счету Производства аналитические счета для каждого вида изготовляемой продукции [Vlaemminck, с. 152];

г) порядок учета финансовых результатов был достаточно разнообразен;

так, Баррем для отражения  конечного финансового результата считал возможным применение одного из трех счетов: или Убытков и  прибылей, или Капитала, или Заключительного  баланса; сам он настаивал на смешанном  варианте. Так, на счет Убытков и  прибылей Баррем предлагал записывать только текущие результаты хозяйственной  деятельности: прибыль от продажи  товаров, издержки обращения и т. д., а непредвиденные, случайные расходы  и доходы предлагал относить на счет Капитала. В дальнейшем А. Файно отстаивал  второй вариант, так как, с его  точки зрения: 1) результаты это и  есть изменение капитала, 2) отсутствие специального счета Убытков и  прибылей и других результатных счетов сокращает число учетных записей  и 3) счет Капитала, в его варианте концентрированно, в одном месте  отражает фактическое состояние  капитала на любой момент, однако преобладающим  был первый вариант. Наконец, надо отметить, что Кине выдвинул идею вывода конечных

Меннгр требовал проведения ежедневной инвентаризации и ежедневного  выведения результатов хозяйственной  деятельности. 

результатов, связанных с  продажей готовых изделий (товаров), на отдельных аналитических счетах. На дебет этих счетов списывалась  покупная стоимость (или себестоимость) проданных изделий, на кредит — продажная.

Баланс. Большинство авторов трактовали баланс или этимологически — как двухчашечные весы, или как символ двойной записи на счетах — Пурра [Stevelinck, 1970, с. 122], или как документ, определяющий финансовый результат,— «прежде чем заключить счет балансом (сальдо — Я. С.),— писал де ла Порт,— следует выяснить, что этот счет принес — прибыль или убыток. Если счет показывает прибыль, мы должны его на эту прибыль утяжелить, а если на счете убыток, нам следует признать его за убыток, лишь после этого остаток переносится на счет Баланса» [Цит.: Schmalenbach, 1926, с. 63]; или только как процедуру, связанную с подытоживанием оборотов Главной книги. Так, для Ирсона баланс — это «самобалансирующийся финал» Главной книги, в которой итог дебетовых сальдо равен итогу кредитовых*. Эпм подчеркивалась не содержательная, а верификационная сторона баланса. Он понимался как гарантия разноски операций по счетам [Vlaemminck, с. 13].

Две последние трактовки  привели Андре (1636) к выделению  двух видов балансов — пробных (Баррем назовет их воздушными) и заключительных. Среди последних Савари различал инвентарный и конкурсный балансы: первый предусматривал оценку по себестоимости, а второй — по продажным ценам на день составления баланса**. Итог конкурсного баланса, помимо разницы в оценке, должен был быть больше итога инвентарного баланса***, так как первый включал в себя личное имущество собственника. (Претензии кредиторов распространяются и на личные веши купца.)

В целом Савари внес по вопросам о связи баланса с инвентарем три новые идеи: 1) необходимость  постоянного и строго периодического составления инвентаря; 2) осознание того, что баланс вытекает из инвентаря;

3) инвентарь и баланс  должны служить средством для  переоценки имущества, требований  и обязательств [Humbert, с. 78].

В учении французских авторов  мы встречаемся и с попытками экономической финансовой интерпретации баланса у Пурра, который трактовал актив как аккумулированные расходы по приобретению и содержанию ценностей**** и с чисто юридическим его истолкованием у С. Рикара, который объяснял весь актив как долг перед собственником, а пассив как долг самого собственника.

*    В XVIII в. еще не было оборотных ведомостей, их заменяли пробные балансы, где сопоставлялись обороты по дебету и кредиту счетов Главной книги. Баррем вслед за де ла Портом предложил оригинальную форму такого пробного баланса: название счетов указывалось в середине страницы, а суммы дебетовых и кредитовых оборотов приводились слева и справа. Он указал и периодичность такого баланса — месяц. Баррем также полагал необходимым ежемесячное составление пробного баланса.

•*   Савонн (1567) и Пурра оценивали статьи баланса только по себестоимости. "•• Баррем в конце отчетного периода, как правило месяца, предлагал составлять инвентарный

баланс [Stevelinck, 1970, с. 141]. ^»»>* Пурра считал, что учет раскрывает природу вещей, а природа, с его точки зрения, это то,

во что обошелся собственнику учитываемый предмет.

4' 

Наконец, необходимо отметить, что уже в 1835 г. бельгиец П. Увра первым поставил вопрос о необходимости  единых форм отчетности, прежде всего  балансов, и унифицированных планов счетов.

Промышленный  учет Франции создали три автора: Ансельм Пейн (1817), М. Годарт (1827) и Луи Мезиер (1857).

Пейн вел учет затрат вне  непосредственной связи со счетами  Главной книги. В составе затрат выступали материалы, износ утвари, и печей, а также уплаченная рента [Solomons, с. 10].

Годарт известен тем, что  ввел в учет материалов ценник, т.е. перечень учетных цен, а разницу  между ними и ценой фактически поступивших материалов он списывал на счет Убытков и прибылей.

Мезиер предлагал ведение  учета материалов по фактическим  покупным ценам, но остатки материалов расценивал по рыночным продажным ценам. Сальдо выводилось ежемесячно (на первое число каждого месяца). Д. Соломон  считал недостатком то, что Мезиер отстаивал бесполуфабрикатный вариант учета готовой продукции (полуфабрикаты учитывались на счете Материалы).

Учет в сельском хозяйстве. Л.Ф. де Казо (1824) (Cazaux) — первый и самый оголтелый сторонник тотального применения двойной бухгалтерии к учету сельскохозяйственного производства. В системе счетов он выделял четыре синтетических счета: 1) поле; 2) урожай; 3) стадо; 4) постройки и инвентарь (основные средства).

В начале года счет Поле дебетовался  на сумму капитализированной ренты. (Проводилась инвентаризация, ценности получали оценку по текущим рыночным ценам и 5% от полученной суммы составляла капитализированная рента.) Затем в  течение года в дебет этого  счета списывали все затраты  по обработке земли и износ  инвентаря (прямая амортизация). Весь дебетовый  оборот этого счета повторялся по его кредиту переносом всей суммы  в дебет счета Урожай.

Счет Урожая кредитовался на сумму реализованной продукции  по продажным ценам и на величину отпущенной в свое хозяйство (потребленной в нем) продукции по себестоимости.

На счет Стадо относилась стоимость фуража, скормленного животным, а по кредиту отражалась готовая  продукция так же, как по предьщущему  счету.

Остатки готовой продукции  переносились на счет Убытков и прибылей. Казо проводил различие между прибылью, полученной от производства, и прибылью, возникшей в результате колебаний  рыночных цен.

Сантдан Леруа, развивая эти  идеи, считал необходимым исчисление финансового результата по каждому  виду готовой продукции [Solomons].

Формы счетоводства. Французским авторам принадлежит вклад в разработку состава и структуры учетных регистров, их информационных связей, технических приемов и создания концепций трех форм: французской (де ла Порт), американской (Дегранж), бельгийской (Баттайлль). ^/

Французская школа начиналась с идей итальянской формы, с ее тремя книгами: памятной, журналом и  Главной. Относительно первой нашлись  бухгалтеры, которые стали ставить  под сомнение ее необходимость. Так,  

Мишель ван Дамм (1606) настаивал  на замене ее первичными документами  как единственным основанием для  всех бухгалтерских записей [Stevelinck, 1970, с. 92]. Однако эта идея первоначально  была понята не всеми. Андре последовательно  проводил линию на необходимость  всех записей в памятной, а Ж. Мулинье (1704) считал, что в памятной книге  должно быть полное описание фактов хозяйственной  жизни (в журнале — только бухгалтерские  статьи).