История бухгалтерского учета

После Дегранжа синхронистические  многоколончатые формы получают большое развитие. Одни авторы шли  по схеме записи: вспомогательная  книга — Журнал-Главная (по форме  Журнал-Главной), другие исходили из ненужности журнала, а Главную книгу вели в виде многоколончатого регистра, в котором каждой корреспонденции  соответствует отдельная колонка (Пуатра — 1833 г. и Конвенц — 1869 г.). Их работы привели в дальнейшем Ж.Б. Дюмарше к созданию интегральной формы счетоводства [Vlaemminck, с. 157-158].

С тех пор прошло много  времени, и теперь мы можем отметить, что изложенные здесь формы являются только определенными моделями организации учетных записей. При их практической реализации использовалось множество конкретных видов одного и того же регистра, и каждое предприятие применяло комбинацию регистров различных форм. И не случайно М. Батгайлль подчеркнул невозможность создания и практического ис-пользованой одной для всех случаев формы счетоводства, так как она зависит

•    Со временем бухгалтеры стали увеличивать число счетов, отказываясь от первоначальных пяти. 

от 1) вида — типа хозяйственных  операций (особенностей фактов хозяйственной жизни) и 2) вида предприятий (отрасль и объем его деятельности). Этот вывод усвоен бухгалтерами как урок Батташля.

Значение учета во Франции было подчеркнуто тем, что Савари был привлечен Ж.Б. Кольбером (1619 — 1683) к участию в разработке Ордонанса 1673 г., который бьш призван положить начало разумному регулированию экономики.

Ордонанс называли кодексом Савари, его текст в части бухгалтерского учета бьш настолько удачным, что французский (1808) и бельгийский (1872) торговые кодексы повторяли  его почти слово в слово [Vlaemminck, с. 126].

Ирсон проследил, как применяется  на практике кодекс Савари, и построил изложение бухгалтерского учета  с точки зрения реализации данного  нормативного документа. Следует отметить, что Ирсон испытал сильное  влияние испанской школы, особенно Эскобара, и вне права, юриспруденции  учет не существовал для него [там  же, с. 130]. Ирсон и де ла Порт, один с грустью, другой с юмором, отмечали, что практики, как правило, игнорируют предписания кодекса [там же, с. 132].

Терминология. Следы научного влияния мы наблюдаем в тщательном подходе к языку. Так, Мулинье подчеркивал наличие особого бухгалтерского языка, отличного от обычного коммерческого [Stevelinck, 1970, с. 135].

Для упорядочения терминологии де ла Порт составил бухгалтерский  словарь [Vlaemminck, с. 132]. Он же ввел во французский  язык слово «comptabilite» (1673) — счетоводство, которое с тех пор используется во Франции и послужило основой для названия учета на других языках, в том числе и на русском. Однако и во Франции это слово получило признание только благодаря Баррему. До этого бухгалтера во Франции называли leneur des Uvres — держатель книг. Проводились изыскания и в части специальной терминологии. Так, например, Андре провел различие между фондом и капиталом. Фонд — это сумма основных и оборотных средств предприятия (итог баланса), капитал — средства собственника, вложенные в фонд [Stevelinck, 1970, с. 107].

Обучение. Но, может быть, главной заслугой французской бухгалтерской школы было то внимание, которое ею уделялось вопросам эффективного обучения. Так, Пурра впервые подчеркнет, что при изучении бухгалтерии решающее значение имеет теория, а не практические примеры (последним отводится роль иллюстраций). «Слово,— писал Пурра,— живая картина ума». «Живая картина» складывается в определенной последовательности, выбор которой до сих пор разделяет педагогов бухгалтерии на несколько групп:

(а) по бухгалтерской  процедуре, (б) по стадиям хозяйственного  процесса, (в) от частного к  общему, (г) от общего к частному. Первые два подхода основаны  на моментах, не зависящих от  способности ученика, третий и  четвертый исходят из того, как  ученику удобнее усваивать материал. Французская школа учит от  частного к общему, полагая, что  это значит учить от простого  к сложному.

Впервые этот подход использовал  Савари. При этом он полагал, что  такое обучение длительнее, но эффективнее. Еще более четко эта идея проведена  де ла Портом. Он не допускал догматического изложения предмета, в духе Даффорне, как правило, он приводил несколько  вариантов решения 

учетных задач, анализируя их сравнительную ценность. Он отдавал  дань уважения предшественникам, и  Пачоли был для него не предком, а  живым автором [Vlaemminck, с. 132].

Во Франции мы сталкиваемся и с сентиментальными аспектами  учета. Так, Мулинье бьы убежден, что изучение бухгалтерии это  и есть ключ к счастью, а Пурра  искренне считал, что бухгалтерия  — это наука, «дающая мир душе, сохраняющая богатства и продвигающая к счастью» [Stevelinck, 1970, с. 122].

Стал ли бухгалтерский  учет наукой?

Шли годы, век сменялся веком. Бухгалтеры накапливали опыт, гордились  этим и бьии бы обижены, услышав, что  «опытом называют собственные ошибки» (О. Уайльд). И тем не менее то, что  одни называли опытом, а другие —  коллекцией заблуждений, стремительно развивалось. В трудах Олдкастла  и ван Стевина были заложены основы юридической теории, сформировалась проблема оценки, детализировалось понимание  предмета и метода учета, были даны первые классификации счетов, синтетический  учет выделен из аналитического. Это  время бьию периодом формирования учетного языка. В XVIII столетии получил признание  афоризм Э. Кондильяка: «наука есть не что (или почти не что) иное, как  вполне выработанный язык» [Цит.:

Милль, с. 139]. Наиболее ярко синтаксис учетного язьцса развивался путем формирования различных структур хозяйственных записей (форм счетоводства). Создаются четыре основные модели (Гаратти, Гельвиг, де ла Порт, Дегранж) двойной бухгалтерии. В области синтаксиса это четыре парадигмы одной семантической парадигмы. Каждая из этих парадигм не отрицает, а дополняет другие, они родились из потребностей практики и, в сущности, не имеют авторов. У них были только популяризаторы, даже если некоторые из них (Дегранж) и сделали открытия в области конструирования форм. Таким образом, уже XVIII столетие показало, что двойная запись осуществляется в определенной системе регистров, образующих заданную замкнутую структуру. В свою очередь каждый из регистров имеет свою структуру. Совершенно очевидно, что и структура системы регистров, и структура каждого отдельного регистра могут иметь различную форму, т. е. их реквизиты группируются самым различным образом. Вот почему Баттайлль употреблял вместо понятия формы счетоводства термин «модель» [Battaille].

Таким образом, учет стал предметом  научной деятельности, учет из набора эмпирических и догматически регламентируемых правил превратился в орудие исследования хозяйственной деятельности и собственной  методологии. Но стал ли учет наукой? Г. Спенсер как-то заметил, что «нигде нельзя провести черту и сказать: «Здесь начинается наука» [Спенсер, с. 14].

Во всяком случае в XVIII в. учет становился наукой, но не стал ею.

Уже была бухгалтерская мысль, но еще не было учетной науки, счетоводство так и не стало счетоведением.

Этот критический момент суждено будет пережить людям  грядущего века. 

Глава 4

Учет становится наукой

(XIX—начало ХХв.)

Другие науки более  необходимы, но лучше нет ни одной.

Аристотель

Век Просвещения умирал. Вместе с ним угасала и наивная  вера в бухгалтерский учет как  средство воспитания нового и совершенного поколения людей. Больше не верили в  магическую силу колонок учетных  регистров, и только старый отшельник  Г. Фрейтаг думал достичь с  помощью бухгалтерии буржуазного  рая, посвятив ему нашумевший в свое время роман «Дебет и Кредит». Но вместо иллюзий бухгалтерской  науки XVIII в. в середине следующего стоктия  в таких странах, как Италия, Франция, Швейцария и Германия, родилась подлинная  наука бухгалтерии — счетоведение.

В книге Пачоли не было теории учета и не было науки. Он только описал учетную процедуру. Наука  появится позже*, когда бухгалтеры откроют  учетные парадоксы. Середина ХГХ  в.— вот тот рубеж, когда в  различных странах Европы стала  развиваться научная мысль. При  этом зарождение теории учета коренным образом изменило характер представлений  об учитываемых объектах. Первоначально  использовался только прямой учет (инвентаризация). Потом возникли документы, и объектом учета стали выступать уже  не сами факты хозяйственной жизни, а информация о них. Бухгалтер  не утверждал, например, что привезли 20 мер зерна, а стал говорить, что  согласно документам привезли 20 мер  зерна. (На самом деле могли привезти больше или меньше, или вместо зерна  что-то другое и даже могли ничего не привозить.) Наконец, во второй половине XIX в. возникают различные теории учета, позволяющие по-новому истолковать  значение того или иного информационного  показателя, предопределяя третий концептуальный уровень учета. Первый уровень, в сущности, самый верный, второй — уже отличается от первого, третий — искажает второй, ибо каждая группа лиц, имеющая отношение к хозяйственному процессу, выдвигает свои теоретические взгляды, отстаивая свои интересы, утверждает свою истину. Но истин не может быть много. Истина одна, много ее искажений, много ошибок. «Ошибка,— писал Б. Рассел,— имеет доинтеллектуальное происхождение; она предполагает только телесные привычки. Ошибку совершает птица, когда она, пытаясь вылететь, наталкивается на оконное стекло,

В частности, излагая двойную  запись и приводя технику составления  пробного баланса, Пачоли не раскрывал  причину равенства между дебетовыми и кредитовыми записями, т. е. он приводил постулаты, получившие его имя, но не объяснил их. 

которого она не видит. Все мы, подобно этой птице, питаем опрометчивые верования, которые, если они оказываются ошибочными, ведут  к болезненным потрясениям. Научный  метод, как я полагаю, состоит  главным образом в устранении таких верований, которые являются, как можно с достаточным основанием думать, источником потрясений, и в  удержании таких, против которых  нельзя привести никаких определенных аргументов» [Рассел, 1957, с. 218]. Отсюда задача бухгалтера-практика: руководствоваться  только теми теориями, против которых  нет достаточно сильных возражений.

Наука о бухгалтерском  учете обобщала практику и вместе с тем совершенствовала ее.

Парадоксы учета как логическая причина возникновения его теории

Исторически счетоведение зарождалось  в рамках счетоводства и поэтому  вплоть до наших дней научные основы бухгалтерского учета остаются неясными для многих счетных работников. Итальянские  авторы увидели смысл бухгалтерской  науки в изменении прав и обязательств лиц, участвующих в хозяйственном  процессе. Это был большой, но недостаточный  шаг от счетоводства к счетоведению.

Более существенных результатов  добились французские бухгалтеры. Они  вывели экономический смысл учета, как и любого теоретического знания, в сущности, из парадоксов о прибыли. Эти парадоксы в явном виде никто не формулировал, но на практике их не могли игнорировать. В самом  деле, с точки зрения любого экономиста и любого человека, рассуждающего  на уровне здравого смысла, прибыль  — это превышение доходов над  расходами. (Обратное положение называется убытком.) Хотя это утверждение кажется  тривиальным, оно совсем не очевидно. Прежде всего следует уточнить, идет ли речь о потоках денежных или  материальных средств.

С экономической точки  зрения прибыль — это разность между денежными поступлениями  и денежными выплатами. С точки  зрения хозяйственной прибыль —  это разность между имущественным  состоянием предприятия на конец  и начало отчетного периода.

Теперь рассмотрим возможные  парадоксы:

1. Товары проданы (услуги  оказаны), оплата не поступила,  прибыли нет. В этом случае  ценности (услуги) до тех пор, пока  они не будут оплачены, числятся  в активе баланса по себестоимости,  и тем самым будет: а) занижена  сумма прав фирмы (дебиторская  задолженность); б) уменьшена стоимость  ее активов; в) сокращена сумма,  используемая для покрытия (обеспечения)  кредиторской задолженности. Таким  образом, оплата (поступление денег)  как момент реализации искажает  истинное положение фирмы (ее  актив). Этот парадокс возникает  только в рамках юридической  трактовки баланса. Экономическая  трактовка, исходящая из интерпретации  актива, как вложенного, но еще  не завершившего оборот, капитала, снимает проблему. 

2. Товары проданы (услуги  оказаны), оплата не поступила,  а прибыль есть. В данном случае  пока ценности (услуги) не будут  оплачены, в активе баланса они  будут числиться на всю величину  возникшей дебиторской задолженности,  и тем самым: а) в пассиве  баланса возникает прибыль, в  то время как это только  право на нее; б) появление  псевдоприбыли потребует уплаты  дивидендов, налогов, в то время  как наличных денег для этих  выплат нет. Таким образом,  отгрузка товаров (оказание услуг)  как момент реализации искажает  истинное положение фирмы (ее  пассив). Этот парадокс возникает  только в рамках экономической  трактовки баланса. Юридическая  трактовка, исходящая из интерпретации  пассива как совокупности требований  собственника фирмы, снимает проблему*.

3. Денег нет, а прибыль  есть. Весьма возможный вариант. (Фирма купила какие-то ценности  и понесла большие расходы,  перекрьшающие полученную прибыль.) В активе по кассе и на  расчетном счете буцет числиться  ничтожная денежная наличность, а в пассиве — весьма значительная  прибыль. Та же ситуация возникает  при отражении расходов будущих  периодов. (Например, оплачены вперед  расходы по аренде основных  средств, на данный отчетньй  период будет отнесена доля  только этого периода, следовательно,  прибыль будет значительной, а  денег может и не быть). Во  всех случаях фирма должна  будет выплатить премии своим  сотрудникам, дивиденды — собственникам, проценты — кредиторам и налоги — финорганам исходя из суммы прибыли, не подкрепленной деньгами.

Регулирующие счета могут  использоваться как средство разрешения этих парадоксов. Так, если выбран момент реализации по оплате, то это приводит к парадоксу 1. Однако, вводя контрактивный  счет, можно и дебиторскую задолженность  показать в полной сумме, и в пассиве  отразить потенциальную прибыль. Если выбран момент реализации по отгрузке товаров, то это приводит к парадоксу 2. Однако, вводя два контокоррентных  счета (контрактивный — для снижения величины дебиторской задолженности  и контрпассивный — для снижения прибыли) можно и в активе дебиторскую  задолженность показать по себестоимости, и в пассиве отразить как потенциальную, так и реально полученную прибыль. (Однако оба подхода приводят от баланса-нстто к балансу-брутто. Баланс-брутто включает регулирующие счета, баланс-нетто — исключает  их.) Поясним сказанное следующим  примером. Отгружена готовая продукция  за 200 тыс. ден. ед. (себестоимость — 180 тыс. ден. ед.).

При парадоксе 1: дебет счета  Расчеты с покупателями — 200, кредит счета Готовая продукция — 180 и кредит счета Доходы будущих  периодов — 20. По получении денег: