Налоговые системы зарубежных стран

    Приходится  констатировать, что в настоящее  время нет такой страны, в которой  налогоплательщики не изобретали бы более изощренные схемы выведения  доходов из-под налогообложения. 

    За  пределами США и Великобритании попытки нанести удар по схемам через суды успеха не имели. Налоговые органы этих государств стали оказывать давление на правительство, с тем, чтобы принять законы по противодействию схемам минимизации налогового бремени. В итоге в некоторых странах были приняты правила противодействия минимизации налогового бремени, которые обозначаются аббревиатурой GAAR. Проработанные варианты этих правил были законодательно закреплены в 1981 году в Австралии и в 1988 году в Канаде. 

    Правила GAAR, применяемые в настоящее время в Австралии, изложены в части IV A Закона «О начислении подоходного налога» от 1936 года. Эти правила заменили положения, которые применялись для противодействия использования схемам минимизации налогов ранее. В соответствии с прежними нормами любые договоры, соглашения или договоренности объявлялись недействительными для целей налогообложения, если они предусматривали: 

    -  изменение объекта налогообложения;  

    -  освобождение от обязанности уплачивать подоходный налог или подавать налоговую декларацию;  

    -  аннулирование обязанностей или обязательств, возложенных в соответствии с Законом «О начислении подоходного налога», либо уклонение от них законными или противозаконными способами;  

    -  исключение возможности применения Закона «О начислении подоходного налога».  

    Из-за нечеткости указанных положений  в ходе рассмотрения дел суды были вынуждены ввести ограничения на их толкование. Например, в одном  из таких дел суд постановил, что  положения закона не распространяются на договоренность о передаче какому-либо лицу права получения дохода из источника, принадлежащего налогоплательщику, если участники сделки действуют добросовестно. После принятия ряда судебных решений о праве налогоплательщика выбирать ту форму сделки, которая обеспечит ему освобождение от налогообложения, стало очевидно, что положения закона неэффективны. Кроме того, налоговые органы не имели возможности оспаривать рассматриваемую сделку и переводить ее в разряд сделок, подлежащих налогообложению. 

    В связи с этим в закон была введена  часть IV A, содержащая правила GAAR. Основное правило гласит: если налогоплательщик получил или может получить налоговую льготу в результате применения схем, подпадающих под действие части IV A, налоговые органы вправе принять одно из следующих решений: 

    -  полностью или частично включить суммы налога в налогооблагаемый доход налогоплательщика, если налоговая льгота может быть отнесена к сумме, исключаемой из его годового налогооблагаемого дохода;  

    -  отказать в принятии вычета полностью или частично, если налоговая льгота может быть отнесена к сумме, принимаемой к вычету из годового налогооблагаемого дохода налогоплательщика;  

    -  отказать в отнесении капитальных расходов полностью или частично, если налоговая льгота может быть отнесена к капитальным расходам, понесенным налогоплательщиком в течение года, или к их части;  

    -  отказать в применении налогового кредита, если налоговая льгота может быть отнесена к кредиту по иностранным налогам, применяемому налогоплательщиком.  

    В двух разделах части IV A перечислены  признаки схем, подпадающих под действие этой части. В соответствии с данными разделами схемой признаются любые явно выраженные или подразумеваемые соглашения, договоренности или обязательства, которые могут быть доказаны в суде. Даже планы, предложения, действия могут быть признаны схемой, если налогоплательщик при их использовании получил или мог получить налоговые льготы, описанные в законе. В законе также приведены обстоятельства сделок, которые налоговые органы должны изучить в каждом случае выявления схемы. 

    В соответствии с частью IV A к схеме, используемой налогоплательщиком для  минимизации налогов, относятся  сделки, которые преследуют несколько  целей. При условии, что цели оптимизации  налогов в этих сделках являются доминирующими. 

    Чтобы заявить о том, что налогоплательщик недобросовестно использовал схему, налоговый орган изучает: 

    1)  способ инициирования и реализации схемы;  

    2)  форму и содержание схемы;  

    3)  время начала и период реализации схемы;  

    4)  влияние реализации схемы на размер налоговых обязательств;  

    5)  любое изменение финансового положения налогоплательщика, которое было, будет или может быть обусловлено реализацией схемы;  

    6)  любое изменение финансового положения имеющего или имевшего деловые, семейные или иные отношения с налогоплательщиком лица, которое было, будет или может быть обусловлено реализацией схемы;  

    7)  любые иные последствия инициирования и реализации схемы для налогоплательщика или любого иного лица, указанного выше (п. 6);  

    8)  характер деловых, семейных или иных отношений между налогоплательщиком и любым иным лицом, указанным выше (п. 6).  

    В качестве примера применения норм части IV A можно привести следующее дело. Налогоплательщики Австралии вложили 40 млн. австралийских долларов в  иностранные процентные ценные бумаги. На первый взгляд, налогоплательщики провели коммерческую операцию. Однако проведенная операция включала: 

    ·  перевод прав бенефициара на финансовые средства в юрисдикции с пониженным налогообложением посредством парных банковских операций между Сингапуром и Гонконгом без очевидной коммерческой цели;  

    ·  открытие специального счета в банке, расположенном в оффшоре на Островах Кука, и направление оффшорному банку  приказа о переводе средств на указанный счет. При этом счет предусматривал начисление процентов по ставке примерно на 4% ниже, чем в банках Австралии;  

    ·  составление доверенности на Островах Кука на проведение запутанной операции по выдаче вкладного сертификата  компании, в которую были вложены  средства, и последующий отказ  от него;  

    ·  направление из Австралии на Острова Кука юриста компании с единственным поручением реализовывать полномочия, полученные по указанной доверенности, и принимать участие в соответствующих операциях по вложению и получению средств по наступлению срока погашения ценной бумаги якобы для проверки надежности вложений.  

    Результатом применения указанной схемы стало  получение более высокой чистой прибыли после налогообложения. Со сделки уплачивался только символический  налог на Островах Кука. Доход из иностранного источника, который подлежал налогообложению у источника в тот период времени, в Австралии налогом не облагался. Налогоплательщики утверждали, что основной целью сделки являлось получение более высокой чистой прибыли после налогообложения в рамках основной деятельности и их действия носили коммерческий характер. 

    Однако  суд, изучив обстоятельства операций, постановил: сложный характер схемы  свидетельствует о том, что схема  была реализована только в целях  налогового планирования. По мнению суда, налогоплательщики реализовали схему для получения налоговой льготы. 

    По  признанию налоговых органов  Австралии новые нормы закона о доходах, в которых более  четко сформулированы признаки схем оптимизации, позволяют безошибочно  выявлять незаконные схемы ухода  от налогообложения. И это несмотря на то, что воздействие нововведений на коммерческие операции в некоторой степени нейтрализуется существующей в Австралии системой предварительных судебных решений. 

    В сложившихся условиях налогоплательщики  полагаются на то, что налоговые органы не будут преследовать компании по делам, в которых четко не установлено использование схем для получения налоговых льгот. В связи с этим в свое время налоговые органы Австралии заявили, что разъяснения по делам, касающимся применения положений части IV A, будет давать старший консультант центров налогового консультирования. 

    2.3 Несоответствие расходов физических лиц и их доходов 

    Одной их острейших проблем современной  налоговой системы России является масштабное уклонение от уплаты налогов. Суммарные потери от уклонения по всему кругу налогов, по разным оценкам, составляют от 25 до 35% от уровня фактических поступлений за год. 

    Важнейшими  налогами, уклонение от которых имеет  в России широкие масштабы, являются единый социальный налог (ЕСН), взносы на обязательное пенсионное страхование (ОПС) и налог на доходы физических лиц (НДФЛ). 

    В 2000 г. потери бюджета от теневых выплат заработной платы оценивались на уровне 5% от ВВП. В 2007 г. потери составили  около 3,5 - 3,7% от ВВП, в 2008 - 3,2% ВВП. Общая сумма потерь по НДФЛ, ЕСН и взносам на ОПС в 2001 - 2008 гг. оценивается почти в 6 трлн. руб.  

    По  состоянию на 1 января 2010г. единый социальный налог и взносы на обязательное пенсионное страхование отменены, поэтому картина  потерь бюджета от теневых выплат в 2010 году несколько лучше, чем в предыдущих годах. Но потери от неуплаченного налога на доходы физических лиц все равно слишком велики. 

    Помимо  потерь от теневой заработной платы, бюджет несет большие убытки от масштабного  сокрытия доходов от собственности и предпринимательской деятельности. По оценкам экспертов РАН, они составляют дополнительно не менее трети потерь от сокрытия заработной платы. 

    Одним из наиболее эффективных методов  борьбы с уклонением от уплаты налогов  в развитых странах является использование системы контроля yfl соответствием расходов на потребление физических лиц уровню их доходов. Данный способ противодействия уклонению от уплаты налогов физическими лицами основан на использовании косвенных методов оценки доходов налогоплательщика на основе их расходов и обобщенных показателях образа жизни. 

    Механизм  этого контроля в разных странах  различен: в Европе (Великобритания, Франция, Швеция, Германия и др.) он более  жесткий, в США он более либерален. Вместе с тем в случае выявления  несоответствия расходов уровню декларируемых доходов налогоплательщик привлекается к ответственности, вплоть до уголовной (в том числе к тюремному заключению). 

    В РФ, несмотря на массовое уклонение  от уплаты налогов, бурное развитие теневой  экономики, коррупции, налоговый контроль за соответствием расходов налогоплательщиков уровню их доходов как важнейший инструмент выявления теневых доходов и коррупции в настоящее время в РФ не применяется. С 01.01.2007 налоговая служба даже лишена формального права осуществлять такой контроль (отменен пп. 10 п. 1 ст. 31 "Права налоговых органов" Налогового кодекса РФ, далее - НК РФ). Ранее, были отменены ст. ст. 86.1, 86.2, 86.3 НК РФ, в которых были определены некоторые меры по контролю за расходами физических лиц и их соответствием уровню их доходов. 

    Как показывает анализ, в развитых странах  налоговые органы и органы налоговой  полиции обладают достаточно большими правами, которые дают им возможность  выявлять суммы занижения налогов  и суммы "грязных" денег даже при отсутствии надежных "прямых" источников информации о доходах налогоплательщиков. Определение величины налоговых обязательств на основе методов оценки применяется при налоговых проверках как физических лиц, так и предприятий. Такие методы иногда называют косвенными методами оценки. Под оценкой налогооблагаемой базы понимается, например, "любой вид заключения со сниженной степенью убедительности". Косвенные методы определения налоговых обязательств базируются на использовании информации, которая отсутствует в обычных бухгалтерских документах и предназначена в основном для иных целей. К таким данным, в частности, относятся: статистическая информация, например, о прожиточном минимуме, структуре потребительских расходов семей с разным составом, детализированные статистические данные по отраслям народного хозяйства, данные коммерческих справочников, банков, страховых компаний, сведения профсоюзов о заработной плате, информация СМИ, данные о крупных покупках, регистрируемых соответствующими органами, и т.п. 

    Для налогового контроля организаций широко применяется метод анализа собственного капитала предприятия (метод чистого капитала), базирующийся на сопоставлении стоимости имущества предприятий. Для налогового контроля физических лиц применяется некоторая модификация метода чистого капитала, она основывается на определении налоговых обязательств гражданина на основе его расходов и обобщенных показателей образа жизни. Этот метод называют методом расчета прироста имущества. Метод достаточно широко применяется в развитых странах, при этом в каждой стране имеются некоторые особенности по его реализации.