Финансирование и кредитование малого бизнеса в России: правовые аспекты

      Снижение суммарной ставки налога на прибыль с 35 до 24% должно стимулировать развитие малого бизнеса. Кроме того, законами субъектов РФ налоговая ставка может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков в отношении налогов, зачисляемых в бюджеты субъектов РФ, при этом она не может быть ниже 13,5%.

      Одним из главных источников самофинансирования субъектов МП являлась льгота по налогу на прибыль, которую могли получать организации по ранее действовавшему законодательству. В письме Министерства торговли РСФСР от 21 февраля 1991 г. N 1-1337/33-8 "О методических и нормативных документах по применению налогообложения в торговле в условиях перехода к рыночной экономике"*(126) было предусмотрено следующее:

      - освобождение от уплаты налога прибыли малых предприятий, направленной на строительство, реконструкцию и обновление основных фондов, освоение новой техники и технологии, подготовку и повышение квалификации кадров;

      - освобождение от уплаты налога на прибыль в первые два года работы малых предприятий по производству и переработке сельскохозяйственной продукции, производству товаров народного потребления, строительных, ремонтно-строительных, по производству строительных материалов, малых внедренческих предприятий;

      - малые предприятия, выпускающие товары народного потребления, в первый год работы уплачивали налог на прибыль в размере 25%, а во второй год - 50% от установленных для них ставок налога на прибыль.

      К сожалению, в связи с принятием гл. 25 НК РФ данное письмо полностью утратило силу.

      Заслуживает внимания и воплощения в законодательстве высказанное в научной литературе предложение, направленное на стимулирование инновационной деятельности субъектов МП*(127). Речь идет о введении льготы по налогу на прибыль, полученную от использования изобретения в собственном производстве в течение пяти лет в пределах срока действия патента.

      В России основные фонды сильно изношены (в промышленности средний возраст их на 2001 г. составил 18,7 года)*(128), и льгота необходима прежде всего для инвесторов. В то же время в научной литературе встречались высказывания о том, что в долгосрочной перспективе эта льгота не нужна, поскольку в России, как и во всех развитых странах, должны заработать эффективные рыночные механизмы обеспечения инвестиционного процесса*(129).

      Отсутствие такой льготы практически во всех зарубежных странах объясняется тем, что там источником инвестиций выступают заемные средства (примерно 2/3 инвестиций) или средства акционеров. Привлечение последних осуществляется двумя путями: с помощью дополнительной эмиссии акций, что является более дешевым способом получения средств на развитие компании, и путем реинвестирования полученной от бизнеса чистой прибыли и средств, выведенных из-под налогообложения благодаря начислению амортизации.

      К сожалению, в нашей стране привлечение средств акционеров, прежде всего населения, в широких масштабах невозможно. Для этого необходимо наличие действенных механизмов, обеспечивающих права акционеров, развитой системы негосударственных пенсионных фондов и др. В течение ближайших лет необходимо добиться того, чтобы собственных средств субъектов МП хватало для финансирования большей части их инвестиционных программ. Этой цели и служит механизм ускоренной амортизации.

      Амортизационные отчисления представляют собой денежное выражение стоимости износа основных средств и нематериальных активов и являются внутренним источником финансирования как простого, так и расширенного воспроизводства*(130).

      Как отмечалось в гл. I, с введением в действие закона N 122-ФЗ (п. 25 ст. 156) были отменены наряду с прочими ст. 9 и 10 Закона N 88-ФЗ, касающиеся налогообложения малого бизнеса и ускоренной амортизации. Статья 9 Закона N 88-ФЗ (абз. 2 п. 1) устанавливала так называемую дедушкину оговорку для субъектов МП: "В случае если изменения налогового законодательства создают менее благоприятные условия для субъектов малого предпринимательства по сравнению с ранее действовавшими условиями, то в течение первых четырех лет своей деятельности указанные субъекты подлежат налогообложению в том же порядке, который действовал на момент их государственной регистрации". Однако и до отмены данной нормы налоговые органы всячески ее игнорировали, утверждая, что факт ухудшения своего положения налогоплательщику следует доказывать, причем в суде.

      Кроме того, возможности применения этой нормы ограничивались ее своеобразными трактовками. В частности, утверждалось, что норма ст. 9 применима лишь к случаям изменения законодательства, регулирующего налогообложение исключительно субъектов МП. Поэтому в случаях, когда менялась правовая норма, затрагивающая налоговые условия для всех плательщиков, включая и субъектов МП, ст. 9 Закона N 88 применять якобы недопустимо*(131). Несмотря на название ст. 9 Закона N 88-ФЗ "Налогообложение субъектов малого предпринимательства", выражающее волю законодателя закрепить именно систему взимания налогов как на основании общих, так и специальных норм, количество судебных дел, рассмотренных только Конституционным Судом РФ (КС РФ), свидетельствует о борьбе чиновников с этой волей (например, определения КС РФ от 1 июля 1999 г. N 111-О*(132); от 7 февраля 2002 г. N 37-О*(133); от 5 июня 2003 г. N 277-О*(134); от 4 декабря 2003 г. N 445-О*(135)).

      Тем не менее в судебной практике известно немало случаев, когда налогоплательщики - субъекты МП смогли отстоять свое право на льготу. Доказать факты ухудшения своего положения субъектам малого бизнеса удавалось при повышении стоимости патентов (например, Постановление Федерального арбитражного суда (ФАС) Уральского округа от 25 октября 2001 г. N Ф90-1639/01АК; Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ (ВАС РФ) от 23 марта 2004 г. N 14498/03), при введении для индивидуальных предпринимателей обязанности уплачивать НДС, приуроченной к введению в действие гл. 21 НК РФ (Определение КС РФ от 7 февраля 2002 г. N 37-О).

      Статья 10 Закона N 88-ФЗ предусматривала порядок начисления ускоренной амортизации. Она устанавливала право субъектов МП применять ускоренную амортизацию основных производственных фондов с отнесением затрат на издержки производства в размере, в два раза превышающем нормы, установленные для соответствующих видов основных фондов. Наряду с применением механизма ускоренной амортизации субъекты МП могли списывать дополнительно как амортизационные отчисления до 50% первоначальной стоимости основных фондов со сроком службы более трех лет.

      Однако все эти нормы не нашли отражения в гл. 25 НК РФ, введенной в действие с 1 января 2002 г. В связи с этим налоговые органы, как и Министерство финансов РФ (Минфин РФ), исходили из того, что с 1 января 2002 г. малые предприятия при начислении амортизации должны руководствоваться исключительно гл. 25 НК РФ. Минфин РФ в своих письмах неоднократно высказывался о невозможности применения ст. 10 Закона N 88-ФЗ (например, письма от 15 октября 2002 г. N 04-02-06/1/130, от 29 сентября 2004 г. N 03-03-01-04/1/50). Более того, и ВАС РФ вполне определенно указал, что льготы по налогам и сборам устанавливаются законодательством о налогах и сборах. Такое законодательство состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах (ст. 1 НК РФ). Таким образом, ст. 10 Закона N 88-ФЗ со дня введения в действие гл. 25 НК РФ вступила в противоречие с НК РФ, поскольку последний особого механизма амортизации для малого бизнеса не предусматривает.

      Тем не менее нормы ст. 10 Закона N 88-ФЗ не теряли окончательно своей актуальности, так как оставался еще налог на имущество. Как действовавший прежде Закон РФ от 13 декабря 1991 г. N 2030-I "О налоге на имущество организаций", так и введенная в действие в 2004 г. гл. 30 НК РФ "Налог на имущество" устанавливают в качестве налоговой базы среднегодовую стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. Правомерность применения малым бизнесом ускоренной амортизации для целей расчета налога на имущество подтверждалась и позицией Министерства по налогам и сборам РФ (МНС РФ). В письме МНС РФ от 6 сентября 2002 г. N ШС-6-21/1377*(136) разъясняется, что субъекты малого бизнеса вправе применять ускоренную амортизацию с отнесением затрат на издержки производства в размере, в два раза превышающем нормы, установленные для соответствующих видов производственных фондов, а также подтверждается их право списывать дополнительно до 50% первоначальной стоимости основных средств со сроком службы более трех лет.

      Субъекты малого бизнеса, зарегистрированные после 1 января 2005 г., не могут пользоваться льготами, предусмотренными ст. 9 и 10 Закона N 88-ФЗ. Однако спорным является вопрос о том, вправе ли субъекты МП, зарегистрированные до 1 января 2005 г., пользоваться указанными льготами. Можно выявить несколько аргументов, подтверждающих это право.

      В Постановлении КС РФ от 19 июня 2003 г. N 11-П указано: "Ухудшение условий для субъектов МП в соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации может заключаться как в возложении дополнительного налогового бремени, так и в необходимости исполнять иные, ранее не предусмотренные законодательством обязанности по исчислению и уплате налога, за неисполнение которых применяются меры налоговой ответственности"*(137).

      Кроме того, понятие "порядок налогообложения", используемое в ст. 9 Закона N 88-ФЗ, не встречается более нигде в законодательстве о налогах и сборах, включая и НК РФ. В состав элементов налогообложения, перечисленных в ст. 17 НК РФ, термин "порядок налогообложения" не включен. Следовательно, содержание вышеуказанной нормы неопределенно. Согласно Постановлению Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 рассмотрение налоговых споров, основанных на различном толковании норм закона фискальными органами и налогоплательщиками, суды должны оценивать определенность норм*(138). В противном случае "все неустранимые сомнения, противоречия и неясности: толкуются в пользу налогоплательщика" (п. 7 ст. 3 НК РФ).

      К сожалению, имеются также аргументы не в пользу субъектов МП. Согласно Определению КС РФ от 4 декабря 2003 г. N 445-О "положения законов, не устанавливающие правила о повороте к худшему при регулировании отношений, возникших до дня официального введения нового регулирования, не нарушают конституционных прав заявителей". Как известно, законодатель имеет право принимать и изменять федеральные законы, регулирующие общие принципы налогообложения. Позиция Департамента налогов и права российской аудиторско-консалтинговой компании ФБК следующая: "Статус налогоплательщика временный. И он может меняться. Но если правоотношения заканчиваются, а норма, на которой они были основаны, уже не действует, то возобновить их нельзя"*(139).

      Правовая позиция КС РФ, сформулированная в Определении от 1 июля 1999 г. N 111-О, состоит в том, что, если положение налогоплательщика действительно ухудшено, он может обратиться в арбитражный суд, оспаривая "ухудшающую" норму, и пользоваться старой. Однако ситуация с Законом N 122-ФЗ несколько иная, поскольку он отменил ст. 9 и 10 Закона N 88-ФЗ, не вводя при этом никаких новых норм, осложняющих положение налогоплательщика. Значит, по смыслу Определения N 111-О, субъекты МП, зарегистрированные до 1 января 2005 г., не могут пользоваться нормами данных статей. Однако мнения специалистов по этому вопросу расходятся.

      Представитель Ассоциации налогового права отмечает следующее: "Норма статьи 9 Закона о господдержке не является нормой прямого действия, не применяется сама по себе. Она "включается" только в связи с появлением некоей новой нормы, ухудшающей положение налогоплательщика"*(140). А представитель Государственной Думы РФ М. Орлов обращает внимание на то, что сам факт появления ст. 9 в Законе N 88-ФЗ вызван необходимостью обеспечивать конституционно-правовой режим стабильных условий хозяйствования, выводимых из ст. 8, 34, 57 Конституции РФ. Так, ст. 57 Конституции РФ запрещает придавать законам, устанавливающим новые налоги или ухудшающим положение налогоплательщиков, обратную силу. Вместе с тем М. Орлов считает, что теперь защитить свои права в суде, базируясь на Конституции РФ, субъект МП уже не сможет, так как сослаться будет не на что. С 1 января 2005 г. воля законодателя изменилась, она заключается в том, чтобы более не применять ст. 9 и 10 Закона N 88-ФЗ. Право федерального законодателя принимать и изменять законы, устанавливающие общие принципы налогообложения в РФ, включая и те, которыми признаются утратившими силу ранее принятые федеральные законы, основано на ряде статей Конституции РФ (ст. 71, 75, 84 и 105).

      Таким образом, эксперты, соглашаясь с тем, что теоретически возможность побороться за "дедушкину оговорку" в суде имеется, тем не менее, довольно скептически относятся к возможности выиграть дело. Во всяком случае, не рекомендуют субъектам малого бизнеса тратить на это ни время, ни деньги.

      Положительная черта гл. 25 НК РФ состоит в том, что она сохранила существовавшую ранее льготу. Так, согласно п. 7 ст. 259 НК РФ для основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применить специальный коэффициент, но не выше коэффициента 3. Исключение составляют основные средства, относящиеся к 1-, 2- и 3-й амортизационным группам, в случае если амортизация по ним начисляется нелинейным методом. Согласно ст. 258 НК РФ все амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования (всего их 10). В первые три группы входят все недолговечное имущество со сроком полезного использования от одного года до пяти лет включительно.

      Для улучшения ситуации целесообразно внести следующие поправки в НК РФ, касающиеся применения механизма ускоренной амортизации: