Практический аудит: аудит расчетных операций

y">3. Аудит расчетов по налогам, с подотчетными лицами, с персоналом по оплате труда и прочим операциям, по страхованию, с разными дебиторами и кредиторами

 

3.1. Аудит расчетов по налогам и сборам

Целью аудита расчетов по налогам и сборам является установление соответствия исчисленных налогов (сборов) в проверяемом периоде, нормативным документам по налоговому учету.

Основным нормативным документом является Налоговый кодекс РФ.

Источниками проверки расчетов по налогам и сборам являются первичные документы, журнал-ордер, Главная книга, бухгалтерская отчетность, налоговые декларации.

В настоящее время организации  со всех сторон «обложены» многочисленными  налогами и платежами. Это связано  с фискальной политикой государства  и является необходимой мерой  в условиях переходного периода  к рыночной экономике, сопровождающегося  такими негативными явлениями, как  инфляционные процессы, рост цен и  потребностей бюджетных средств  в обществе и т. д.

Часть налогов и платежей в виде начислений относят на себестоимость  продукции (работ, услуг), однако увеличение себестоимости в конечном счете  означает снижение прибыли.

Научные исследования показали, что если выразить в абсолютном выражении все налоги и платежи и вычесть эту  сумму из стоимости всей реализованной  продукции, то получится, что у отдельных  организаций в виде налогов и  платежей изымается вся прибавочная  стоимость, а также часть оборотного капитала, вследствие чего у них  не остается средств не только для  ведения расширенного процесса производства, но и для простого воспроизводства. Поэтому на практике организации используют законные и незаконные методы «оптимизации» налогов.

В этих условиях важнейшей задачей  аудитора является тщательная проверка правильности расчетов сумм налогов  и других обязательных взносов (сборов) и платежей в бюджет. Здесь важную роль играет консультирование организации-заказчика по вопросам налогообложения с целью своевременного и правильного расчета по этим налогам с бюджетом, а также с целью избежания переплат и предупреждения финансовых санкций.

Расчеты с бюджетом по налогам учитываются  на счете 68 «Расчеты по налогам и  сборам», и кредитуется этот счет на сумму налогов, причитающуюся  к взносу в бюджет. По дебету этого  счета отражаются суммы налогов, фактически перечисленные в бюджет, или задолженность бюджета данной организации. Аналитический учет по счету 68 ведется по каждому виду налогов (платежей):

• «Расчеты по налогу на доходы физических лиц»;
• «Расчеты по налогу на прибыль»;
• «Расчеты по НДС»;
• «Расчеты по акцизному налогу»;
• «Расчеты по налогу на имущество»;
• «Расчеты по налогу на операции с ценными бумагами»;
• «Расчеты по различным сборам и платежам» и другие.

При проверке расчетов с бюджетом по налогам аудитор  должен помнить, что условия начисления, ставки и другие параметры ряда налогов  менялись в предыдущем и текущем  году, иследствие чего необходимо иметь  под рукой все законы и инструкции.

В начале проверки аудитор должен путем устного  тестирования выяснить, по каким платежам и налогам организация-клиент ведет расчеты с бюджетом. После установления этого по каждому виду расчетов с бюджетом по налогам, сборам и платежам необходимо проверить:

• состояние внутреннего контроля расчетов с бюджетом (путем тестирования);
• правильность определения налогооблагаемой базы (здесь можно использовать такие приемы контроля, как пересчет, прослеживание, сканирование, сверка документов и регистров бухгалтерского учета);
• точность применения ставок налогов, сборов и платежей (путем прослеживания, пересчета);
• правильность расчетов сумм налогов (путем пересчета);
• обоснованность возмещения НДС по приобретенным активным ресурсам (работам, услугам) (путем прослеживания, чтения документов и пересчета арифметических данных);
• объективность применения льгот при расчете и уплате налогов (путем прослеживания, сверки с нормативными материалами, изучения характера производства, категории организации и др.);
• своевременность перечисления (уплаты) налогов, сборов и платежей в бюджет (путем проверки платежных документов, налоговых деклараций и др.);
• обоснованность использования обязательных нормативных условий и составления бухгалтерских проводок по выделению НДС, уплате поставщикам НДС, начислению и перечислению в бюджет налогов, сборов и платежей (путем прослеживания, сканирования, сверки данных различных регистров, корреспондирующих со счетом 68 счетов);
• правильность составления и своевременность представления в органы налогового контроля отчетности по видам налогов, сборов и платежей (путем прослеживания, составления альтернативных расчетов, проверки даты представления и получения письменного запроса от налоговых органов);
• соблюдения требований оформления первичных документов, правил ведения аналитического и синтетического учета по расчетам с бюджетом на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Особое внимание необходимо уделить  правильности учета выделенного (на счете 19), уплаченного (поставщикам  ресурсов), возмещенного (дебет счета 68, кредит счета 19), начисленного (дебет счетов 90, 91, 76, 99, кредит счета 68) и перечисленного (уплаченного) в бюджет (дебет счета 68, кредит счетов 51, 52, 66) НДС. Тщательной проверки требуют также расчеты с бюджетом по налогу на доходы физических лиц: от суммы заработной платы (оплата труда); материальной выгоды (здесь часто допускают ошибки, а иногда и злоупотребления - например, безвозмездную передачу работнику жилого помещения иногда оформляют как предоставленный заем на несколько лет или, например, вместо оплаты труда начисляют командировочные расходы по фиктивным документам и т. д.).

Аудитор должен проанализировать также результаты налоговой проверки данной организации  органами Министерства по налогам и  сборам с целью установления обоснованности предъявления к организации-клиенту  финансовых санкций.

Это нужно делать, потому что зачастую бухгалтерам, а также аудиторам  приходится сталкиваться с ошибочным, произвольным толкованием налогового законодательства со стороны органов налогового контроля (причем в разных регионах по-разному, и, более того, каждый работник налоговой службы положения налового законодательства понимает по-своему). Поэтому аудитор по просьбе организации-клиента может высказать свое мнение и дать письменное объективное заключение по спорным вопросам со ссылкой на соответствующие нормативные документы. Здесь аудитор ни в коем случае не должен проявлять категоричность, а только объективно и корректно ответить на поставленный вопрос.

Особо тщательной проверки требуют импортно-экспортные операции и правильность налогообложения (по различным налогам) этих операций.

На заключительном этапе проверки расчетов с бюджетом необходимо установить соответствие записей на счете 68 с записями па корреспондирующих счетах. Для этого кредитовые итоги (оборот) счета 68 в журнале-ордере необходимо сверить: по счету 70 - с данными сводной ведомости по расчетам с работниками, по счету 99 - с таблицей аналитических данных в журнале-ордере и т.д.

В оборотно-сальдовой ведомости оборот по дебету счета 68 дается общей суммой. Поэтому все дебетовые записи этого счета необходимо сверить с данными первичных документов по видам платежей. После этого следует установить соответствие данных аналитического учета счета 68 с данными синтетического учета в Главной книге, а также в отчетности.

Основные нарушения:

- ошибки при определении налоговых  льгот;

- неправильное заполнение налоговых  деклараций при исчислении налогов;

- неправильное определение налоговой  базы;

- ошибочное применение других  налоговых ставок и т.д.

 

3.2. Аудит расчетов с подотчетными лицами

Целью аудита расчетов с подотчетными лицами является выражение мнения о  достоверности отражения в учете  и отчетности задолженности подотчетных  лиц перед организацией, а также  задолженности организации перед  ними.

К источникам получения аудиторских  доказательств относятся: авансовый  отчет № АО-1; приказ о направлении  сотрудников в командировку №  Т-9; командировочное удостоверение  № Т-10; служебное задание для  направления в командировку и  отчет о его выполнении по форме  № Т-10а; копии загранпаспортов  с отметками о пересечении  границы; список лиц, которым разрешено  получение наличных денег из кассы; сметы представительских расходов; приказы об утверждении смет представительских  расходов; оправдательные первичные  документы; журнал-ордер; Главная книга, бухгалтерский баланс (форма №1).

Основным нормативным документом является постановление Правительства  РФ от 13.10.2008 № 749 «Об особенностях направления  работников в служебные командировки».

Расчеты с подотчетными лицами возникают  по суммам денежных средств, выданных работникам организации на выполнение операционно-хозяйственных задач и компенсации расходов на служебные командировки. Кроме того, расчеты с подотчетными лицами возникают при расчетах за отпущенную ими продукцию на реализацию, за полученные денежные документы, ценные бумаги в подотчет и т. п.

Приступая к  проверке расчетов с подотчетными лицами, аудитор должен сначала проверить: кто ведет учет расчетов с подотчетными лицами (должность, образование, стаж работы по специальности, нет ли родственных связей с руководителем, кассиром организации); имеется ли в наличии нормативная база для работы бухгалтера; кому подотчетен данный бухгалтер и кто его проверяет по выполняемой работе; имеется ли утвержденный руководителем организации список (круг) подотчетных лиц (круг подотчетных лиц определяется в начале года и список по ним утверждается руководителем организации).

Аудитор должен знать, что сроки выдачи в  подотчет денежных средств и других средств устанавливаются приказом руководителя организации. На расходы, связанные со служебными командировками, наличные деньги выдаются под отчет  на оплату стоимости проезда к  месту командировки и обратно, суточных и расходов за наем жилья на срок командировки.

Прежде  всего необходимо сверить остатки  сумм по счету 71 «Расчеты с подотчетными лицами» с данными в Главной  книге и балансе организации  на первое число последнего месяца перед датой проведения проверки. При наличии расхождений следует  выявить их причины.

Проверяя  записи по каждому лицевому счету  в журнале-ордере, необходимо выявить: суммы выдаваемых под отчет авансов; имеются ли приказы (распоряжения) о  направлении работников в командировку; назначение и фактическое использование  авансов; сроки представления авансовых  отчетов; имеются ли командировочные  удостоверения с отметками о  местах пребывания согласно заданию; правильность и своевременность составления (представления) авансовых отчетов; правильность возмещения командировочных расходов и затрат на операционно-хозяйственные нужды; правильность составления корреспонденции счетов по операциям с подотчетными лицами; своевременность погашения задолженности по ранее выданным авансам; наличие оправдательных документов по всем операциям. Необходимо также установить законность и целесообразность операционных и хозяйственных расходов через подотчетных лиц, возможность проведения этих расходов по безналичным расчетам.

Практика  аудиторских проверок показывает, что  на всех проверяемых объектах наибольшее количество ошибок и нарушений допускается именно при расчетах с подотчетными лицами. Так, большинство авансовых отчетов во многих организациях не подписывается бухгалтером и не утверждается руководителем организации. Несмотря на это, сумму по представленным отчетам (неподписанным) списывают с подотчетного лица на затраты или другие объекты учета организации. Иногда к авансовым отчетам прилагают недействительные документы (товарный чек без отметок, штампов магазина, различные квитанции, талоны, чеки без обязательных реквизитов). В то же время к авансовым отчетам не прилагают квитанции от приходных кассовых ордеров при оплате стоимости материальных ценностей (работ, услуг) организации-корреспонденту через подотчетное лицо (хотя эти суммы бывают значительными). Встречаются также случаи, когда в организациях, пользуясь командировочными удостоверениями, вместо заработной платы начисляют командировочные расходы работникам.

Выявляя такие факты, аудитор должен признать подобное списание сумм на затраты необоснованным и определить сумму сниженного для налогообложения дохода, а также скрытый размер платежей по социальному страхованию и обеспечению.

При сплошной проверке авансовых отчетов подотчетных лиц зачастую приходится встречаться с оплатой суточных, значительно превышающей установленные нормы, причем вся сумма утвержденных расходов по авансовым отчетам относится на себестоимость. Тогда как превышение норм бухгалтерия должна была отнести на уменьшение прибыли, остающейся в распоряжении организации, одновременно с удержанием с этой суммы налога на доходы физических лиц.

При проверке аудитор должен обратить особое внимание на такие операции, как расчеты с подотчетными лицами - водителями за выданные им суммы на ГСМ, техремонт, приобретение запасных частей и ремонтных материалов. Эти суммы часто без оправдательных оправдательных документов списываются на себестоимость. Ошибки допускаются зачастую также при поступлении выручки от реализации продукции (товаров) через подотчетное лицо, то есть поступление выручки от реализации в данном случае показывают на кредите счета 71 без предварительного (или последующего) отнесения этой суммы на кредит счета 90 «Продажи». При выявлении таких фактов необходимо определить размер сокрытого объекта налогообложения (выручки) и предупредить руководство организации об их последствиях, если вовремя не провести исправительные записи.

Очень часто  работникам организации выдают в  подотчет денежные средства на приобретение или возмещение стоимости проездных билетов для проезда в городском или пригородном транспорте, причем эти суммы списывают на себестоимость. При выявлении таких фактов аудитор должен помнить, что организация вправе компенсировать своим работникам эти затраты, однако не за счет себестоимости, а за счет других собственных источников (при этом необходимо учитывать особенности работы отдельных работников, например курьеров, страховых агентов, работа которых связана с частыми служебными разъездами и сумма компенсации стоимости проездных билетов которым должна быть отнесена на издержки организации).