Облік нематеріальних активів

Вивчення договорів (індивідуальних та колективних) із матеріально відповідальними особами дає можливість аудитору скласти думку про дотримання вимог чинного законодавства у роботі з цією категорією працівників.

Аудитор у процесі свого  дослідження повинен чітко відстежувати інформаційні потоки, пов’язані з  господарськими діями чи подіями, від прийняття рішення про здійснення господарської операції до відображення факту здійснення в первинних документах, зведених документах, регістрах обліку та звітності.

Залежно від мети аудиторського  дослідження, завдань, передбачених договором та власних можливостей аудитор на свій розсуд обирає методику проведення аудиту малоцінних і швидкозношуваних предметів. Основна мета обраної методики зводиться до встановлення об’єктивної істини про досліджуваний об’єкт. [52]

Проводити суцільну перевірку недоцільно – це потребує великих матеріальних і трудових затрат. Тому аудитор перевіряє і оцінює систему внутрішнього контролю та обліку на підприємстві, і залежно від результатів, розширює коло досліджень чи навпаки, довіряється даним підприємства і проводить лише деякі перевірочні процедури, щоб підтвердити довіру до інформації системи внутрішнього контролю.[66]

На етапі вивчення і  оцінки внутрішнього контролю і системи  бухгалтерського обліку МШП, аудитор проводить тестування, в результаті якого він з’ясовує:

- чи необхідно проводити суцільну фактичну перевірку;

- чи є необхідним  проведення суцільної документальної  перевірки окремих напрямків  надходження і використання (руху) МШП;

-  встановити необхідну  кількість аудиторських процедур.

Тестування  дає аудитору змогу вивчити слабкі та сильні сторони внутрішнього контролю і системи бухгалтерського обліку на підприємстві.

Для оцінки внутрішнього контролю виконується відповідне тестування, яке передбачає три варіанти відповіді  – так, ні чи інформація відсутня на поставлені питання.

Результати  тестування перевірки стану внутрішнього контролю та системи бухгалтерського  обліку МШП дають можливість вибрати  спосіб організації аудиту: суцільний, вибірковий чи комбінований.

Аудитори, як правило, проводять  вибіркову перевірку МШП, яка є більш ефективнішою в порівнянні з суцільною.

Незалежно від обраного методу організації перевірки МШП, аудитор  в першу чергу перевіряє відповідність  залишків та оборотів Головної книги  та регістрів синтетичного та аналітичного обліку. У разі встановлення відхилень результати такого зіставлення аудитор фіксує в робочому документі, з’ясувати причини таких відхилень та їх вплив на подальші дії аудитора.[67]

При встановленні розбіжностей аудитор з’ясовує, який із показників є достовірним, відповідає дійсності. Для встановлення об’єктивної істини, аудитор проводить опитування відповідальних осіб, проводить глибинні тести, використовуючи дедуктивний та індуктивний методи. При першому інформація вивчається від загального до конкретного (Головна книга – регістри синтетичного обліку – регістри аналітичного обліку – зведені документи – первинні документи); при іншому – інформація вивчається у зворотному напрямі.

При перевірці відповідності  залишків та оборотів по МШП відхилень  не виявлено, про що аудитор складає довідку довільного зразка. [78]

За необхідності встановлення об’єктивної істини щодо залишків МШП та їх оборотів виникає потреба  у застосуванні прийому сканування, який полягає в безперервному, по елементному перегляді інформації про рух малоцінних і швидкозношуваних предметів. Якщо в процесі сканування виявляється, що не всі господарські операції знайшли відображення в бухгалтерському обліку, то аудитор призупиняє роботу над проведенням аудиторського дослідження й пропонує підприємству відновити бухгалтерський облік.

Збереження МШП залежить від умов їх зберігання, тому наступним  етапом контролю є перевірка стану  складського господарства підприємства. Аудитор встановлює кількість і  дислокацію складських приміщень, в  тому числі типових і пристосованих, їх місткість, умови зберігання МШП, забезпеченість ваговимірювальними приладами. Аудитор також перевіряє:

- чи використовуються складські приміщення за призначенням;

-   чи правильно  розташовуються МШП на складі;

- чи відповідають складські  приміщення вимогам умов зберігання цінностей;

-   як охороняються  складські приміщення;

- чи не зберігаються  цінностей просто неба або  в непристосованих приміщеннях  і чи не піддаються вони  внаслідок цього псуванню.

Наступним етапом є перевірка оприбуткування, правильності списання, оцінки та обліку запасів. Під час перевірки аудитор:

- перевіряє правильність ведення складського обліку, обґрунтованість записів завідуючих складами у картках;

- перевіряє повноту оприбуткування, правильність списання матеріалів, які надійшли зі сторони. Порушення порядку оприбуткування. Правильність списання цінностей призводить до їх крадіжок, а також створення залишків ТМЦ, з яких потім виготовляють неприбуткову продукцію, реалізуючи її без відображення операцій в обліку з метою приховування доходів від оподаткування і привласнення отриманих коштів.

На цьому  етапі аудитор за допомогою аудиторських процедур вивчає достовірність, об’єктивність  та законність відображених господарських  операцій із малоцінними та швидкозношуваними  предметами.

Важливим є вивчення питань дотримання правил видачі довіреностей на одержання цінностей. Аудитор  повинен упевнитися, чи не списують матеріальні цінності на витрати  виробництва без попереднього їх оприбуткування (відміток зав складами) та без оформлення на них видаткових документів.

Особлива увага приділяється дослідженню операцій зі списання МШП. Списання ТМЦ із балансу згідно П(С)БО 9 може відбуватись у таких випадках: відпускання у виробництво; реалізація за грошові кошти; передача до статутного капіталу іншого підприємства; безоплатна передача; списання у зв’язку з невідповідністю критерію активу; списання через втрати від стихійного лиха; списання нестач у межах норм і понад норми природного убутку.

При списанні МШП у виробництво  проводиться документальна перевірка, яка допомагає встановити:

- відповідність норм у  документах на списання нормативним  даним (аналітичні тести);

- відповідність кількості  фактично списаних цінностей  витрачанню їх за нормами.

Результати такого зіставлення  можуть бути трьох варіантів:

- фактична кількість списаних МШП відповідає нормам;

-   фактична  кількість списаних МШП більша  від норми;

-   фактична кількість  списаних МШП менша від норми.

Якщо списано  більше, ніж передбачено нормами, то аудитор визначає причини, отримавши пояснення від технологів, начальників цехів.[57]

Основними причинами перевитрат можуть бути:

- погана якість предметів (тоді необхідно встановити, від кого вони надійшли, хто уклав договір від клієнта, за якою ціною були закуплені МШП, встановити чи можна було закупити подібні в іншого постачальника і за якою ціною. Аудитор пропонує заходи щодо покращення стану підприємства);

-  значна  кількість МШП йде у відходи  через недосконалість технології  та обладнання.

В обох випадках документальний контроль підтверджується результатами фактичної перевірки.

Особлива увага при  аудиті МШП звертається на правильне  їх відображення в податковому обліку.

Операції з  придбання МШП знаходять відображення у Реєстрі отриманих та виданих  податкових накладних, декларації з  податку на додану вартість та декларації з податку на прибуток. Тому аудитор проводить звірку даних відображених в Реєстрі з даними первинних документів на предмет невідповідності. Однак, ця ділянка обліку є досить відповідальною, тому помилки, як правило, не допускаються, а якщо такі випадки і було, то помилки виправляються самостійно по факту виявлення. [53]

Аудитор, який здійснює аудит  малоцінних і швидкозношуваних предметів  протягом усієї перевірки формує робочу документацію, необхідну для: розробки плану, підтвердження виконання плану перевірки, систематизації інформації, створення основи для визначення ефективності виконаної аудитором роботи. Перелік робочої документації аудитора наведено в табл. 3.3

Таблиця 3.3

Перелік робочої документації з аудиту МШП  ДП «СП Ювілейне» за 2009 рік

№ з/п	Назва документа або розділу, за яким оформлюються документи	Джерело інформації
1	Особливі питання, на які підприємство просило звернути увагу	Підприємство
2	Аналіз активів і довідок  попередніх перевірок та попереднього аудиту з питань перевірки достовірності, повноти й законності обліку МШП	Аудитор (на підставі актів (довідок) перевірки
3	Таблиця проблемних питань	Аудитор
4	Програма аудиту МШП	Аудитор
5	Тести встановлення рівня внутрішнього контролю та системи бухгалтерського обліку МШП	Аудитор
6	Витяг із наказу про облікову політику в частині обліку виробничих запасів	Підприємство
7	Схема розміщення складських приміщень	Аудитор, підприємство
8	Перелік осіб, які мають право  підпису документів на відпуск МШП	Підприємство
9	Перелік матеріально відповідальних осіб	Підприємство
№ з/п	Назва документа або розділу, за яким оформлюються документи	Джерело інформації
10	Акти зустрічних перевірок розрахунків	Аудитор, підприємство, треті особи
11	Довідка про результати перевірки правильності оцінки МШП при їх надходженні та списанні	Аудитор
12	Аналіз договорів на поставку МШП  та їх виконання	Аудитор
13	Результати зіставлення даних  документів з оплати постачальникам і документів на оприбуткування матеріальних цінностей	Аудитор
14	Довідка про результати перевірки  списання МШП: відповідність норм, проставлених у документах на списання, нормативним  даним; відповідність кількості  фактично списаних МШП витрачанню їх за нормами	Аудитор
15	Інші записи аудитора щодо проведених аудиторських процедур та встановлення відхилень	Аудитор
16	Довідка про результати перевірки  правильності обліку ПДВ щодо операцій з малоцінними та швидкозношуваними  предметами	Аудитор
17	Інші (залежно від специфіки  підприємства і самої перевірки)	Аудитор

 

Наведений перелік свідчить про складання аудитором значної кількості робочих документів, які дають можливість у кінці перевірки систематизувати її результати, оцінити одержану інформацію з метою встановлення об’єктивної істини, достовірності, повноти і законності інформації, яка підтверджується в підсумкових документах. Опрацювання робочих документів, дає можливість аудитору зробити загальні висновки щодо проведеної роботи і скласти аудиторський висновок.

Операції з малоцінними  та швидкозношуваними предметами є не такими складними, як чисельними, тому їх перевірка суцільним методом вимагає витрат невиправданої кількості часу і праці.

 

3.3 Узагальнення результатів аудиторського дослідження

 

       Узагальнення результатів аудиту служить головним засобом оцінювання того, чи є фактичні дані, перевірені аудитором, підтвердженням, що фінансові звіти представлені відповідним чином за всіма суттєвими аспектами і відповідно до загальноприйнятих принципів бухгалтерського фінансового обліку та фінансової звітності.

      Аудитор повинен бути впевненим, що пункти підсумкового документа зокрема або в сукупності не спричинять суттєвого перекручення фінансової звітності. Однак, якщо це все-таки відбудеться, то фінансова звітність має бути переглянута клієнтом або аудитор повинен дати умовний чи негативний висновок. Звичайно, аудитор і клієнт можуть погодитись відносно того, що негативний висновок не потрібно складати. Виявлені неправильні дані можуть вплинути на аудиторську оцінку результатів перевірки. Проте аудитор повинен врахувати ту обставину, чи є повідомлення неправильних відомостей результатом помилок або зловживань. Оскільки останні є навмисними, їх значення виходить за межі грошового ефекту і аудитор повинен враховувати це під час оцінювання результатів перевірки. Для узагальнення результатів аудиту необхідно їх систематизувати і згрупувати за однорідними ознаками. Для цього складають часткові акти перевірок (наприклад, акт ревізії каси), однорідні факти порушень відображають у нагромаджувальних відомостях, аналітичних таблицях, розрахунках, схемах тощо.[78]

   Суб’єкти підприємницької діяльності (замовники) зацікавлені у виявленні недоліків у фінансово-господарській діяльності, усуненні та попередженні (профілактиці) їх.

   Однак, коли аудитор невпевнений у спроможності підприємства продовжувати своє функціонування, він повинен зазначити це в аудиторському звіті, вказати сутність змін у фінансовій звітності, які б могли бути здійснені. Якщо невпевненість досить значна, то аудитор повинен відмовитися від викладення своєї думки або скласти звіт на підставі незгоди. Коли облікова інформація не відповідає даним фінансової звітності, аудитор відображає це в аудиторському звіті. Звіти аудитора мають бути короткими, обґрунтованими, чіткими і зрозумілими. Адміністрація підприємства-замовника має дати аудитору відповідь стосовно всіх зазначених у звіті недоліків і заходів щодо їх усунення. При цьому звіти можуть бути використані для складання аудиторських висновків за результатами здійсненої перевірки фінансово-господарської діяльності. [66]