Контролинг

 

Управлінський облік  на підприємстві існує не сам по собі, а є підґрунтям для обґрунтування і прийняття управлінських рішень. Функціональною часткою системи управлінського обліку є облік і управління витратами у процесі виробництва і реалізації продукції. Єдиного стандарту управлінського обліку не існує, кожне підприємство самостійно розробляє систему найбільш слушну для оперативного прийняття рішень.

В країнах з ринковою системою господарювання за останні 50 років значного поширення набув так званий метод прямих витрат (direct-costing). Сутність цього методу полягає у поділі всіх витрат на змінні та постійні. Змінні витрати відносять на продукцію, що вироблена, а постійні – на продукцію, що реалізована. Використання цього методу управлінського обліку неможливо без попереднього поділу витрат на зміну і постійну частини.

 

4.1 Поділ витрат на  постійні та змінні

Для розподілу витрат на постійну та зміну частину використовують один з наступних методів:

- метод верхньої-нижньої точки;

- графічний метод;

- метод найменших квадратів.

Відповідно до методу верхньої-нижньої точки для розрахунку використовують тільки два значення обсягу виробництва – найбільше та найменше. Виходячи з того, що зміна обсягу виробництва приводить до зміни загальної суми витрат за рахунок змінних витрат, ми маємо можливість розрахувати питомі змінні витрати (Z_зм):

 

,

(4.1)

 

де Q_max; Q_min – відповідно найбільший та найменший обсяг виробництва

                         продукції;

     B_max; B_min – витрати, які відповідають найбільшому та найменшому обся-

                         гам виробництва відповідно.

Значення питомих змінних  витрат надає можливість розрахунку загальної суми постійних витрат (В_пост):

 

Впост = Вmax – Zзм × Qmax

(4.2)

 

Отримані значення постійних  і змінних витрат дозволяють виконувати розрахунки як загальної суми витрат, так і питомих витрат, при зміні обсягу виробництва використовуючи залежності (3.3) і (3.4).

Сутність графічного методу полягає у тому, що всі  значення витрат відкладають на площині у системі координат „обсяг-витрати” (див. мал. 3.1), а потім за допомогою лінійки проводять лінію таким чином, щоб вона пройшла якнайближче до всіх точок. Пересічення цієї лінії з віссю витрат визначає загальну суму постійних витрат.

Метод найменших квадратів  ґрунтується на властивостях середньої  арифметичної. Якщо емпіричні значення y треба замінити теоретичними у_х, які відповідали рівнянню у_х = а + вх, то для виконання умови (тобто найменше відхилення теоретичних значень від емпіричних), треба розв’язати систему рівнянь:

 

,

(4.3)

 

де х – значення аргументу (обсягу виробництва);

    у – значення  функції (загальної суми витрат);

    n – кількість значень аргументу;

   a і b – параметри прямої, які визначаються шляхом розв’язання системи рів-

              нянь

 

Зіставлення рівняння у_х із залежність (3.1) дозволяє дійти висновку, що параметр а відповідає загальній сумі постійних витрат, а параметр b - питомим змінним витратам.

Продемонструємо використання методів верхньої-нижньої точки  і найменших квадратів для розподілу витрат на постійні та змінні на умовному прикладі. Вихідні дані для розрахунку наведені у табл. 4.1

 

 

 

Таблиця 4.1 – Обсяг  виробництва продукції і відповідна йому сума

                         загальних витрат

 

Показники	Значення показника  по періодах
	1	2	3	4	5	6
1. Обсяг виробництва, т	100	120	180	200	160	150
2. Загальні витрати  на виробництво, тис.грн	710	735	850	910	815	800

 

Метод верхньої-нижньої  точки дозволяє отримати з використанням залежностей (4.1) і (4.2) такі значення:

- питомі змінні витрати

- загальна сума постійних  витрат

Впост = 910 – 2 × 200 = 510 (тис.грн)

Застосування методу найменших квадратів полягає  у складанні та розв’язанні системи рівнянь відповідної (4.3):

 

(4.4)

 

З урахуванням вихідних даних табл. 4.1 система (4.4) набуває  такого вигляду:

 

 

Для розв’язання системи  скористаємось підстановками:

 

            

                   

 

Як можна побачити результати отримані різними методами трохи відрізняються. Мало би скластись враження, що перевагу слід віддати методу найменших квадратів, який використовує всі значення обсягу виробництва і витрат, а не тільки крайні значення, як метод верхньої-нижньої точки. Насправді це не зовсім так. Справа в тому, що метод найменших квадратів дуже чутливий до місцезнаходження кожної точки. Якщо якесь значення надто вирізняється, то це впливатиме на кінцеві результати розрахунку. Саме тому при використанні методу найменших квадратів слід позбутися значень, які надто вирізняються.

Такі самі методи можуть бути використані не тільки для розподілу витрат на постійні та змінні, а ще й для вибору базових чинників, які впливають на суму витрат, тобто ми маємо можливість виявляти параметри, зміна яких приводить до зміни витрат, а за допомогою вищевикладених методів визначатимемо характер цієї залежності.

 

4.2 Облік витрат і  результатів у системі директ-костінг

Неодмінною умовою отримання  прибутку є певний ступінь розвитку виробництва, який забезпечує перевищення  виручки від реалізації продукції над витратами на її виробництво і збут. Чинниковий ланцюжок, що визначає прибуток, схематично буде мати такий вигляд: - „витрати – обсяг виробництва – прибуток”. Контроль за складовими цієї схеми, саме, і вирішується на підставі обліку витрат у системі директ-костінг.

Як вже відзначалось раніше, директ-костінг – це метод калькулювання собівартості, при якому всі витрати поділяють на постійні та змінні, і постійні витрати повністю відносять до реалізованої продукції. Графічна інтерпретація методу наведена на мал. 4.1.

  В,Д

 

 

Д

 

П В_заг

                 прибутки

 

МД

 

В_пост

            збитки                                                            Д                                 В_зм

   В_пост

 

 

В_зм

 

 

       0                                                   Q_кр                                    Q                        Q

 

Мал. 4.1 Графічне уявлення розрахунку прибутку

 

Побудова лінії загальних  витрат розглядалася на мал. 3.1. Ця лінія (В_заг) проходить паралельно лінії змінних витрат (0В_зм) на відстані постійних витрат (В_пост) від неї. Лінія виручки від реалізації (ОД) виходить з точки 0, пересікає лінію загальних витрат у точці Q_кр і далі йде вище за неї. До точки Q_кр ми маємо збитки, після неї – прибутки. Обравши будь-яку точку Q, більшу за Q_кр, розглянемо показники, якими користуються в управлінському обліку.

Якщо від виручки  від реалізації продукції (Д) відрахувати змінні витрати (В_зм), то отримаємо показник, що має назву маржинального доходу (МД):

 

МД = Д – Взм

(4.5)

 

Прибуток від реалізації (П) визначається зменшенням маржинального доходу на суму постійних витрат (В_пост):

 

П = МД – Впост

(4.6)

 

Точка Q_кр носить назву точки беззбитковості, бо для цього обсягу виробництва і реалізації продукції прибуток дорівнює 0 (П = 0). Залежності (4.5) і (4.6) дозволяють визначити значення критичного обсягу виробництва:

 

,

(4.7)

 

де Ц – середня  ціна на продукцію;

     Z_зм – питомі змінні витрати.

Метод директ-костінг  дозволяє виконувати оптимізацію виробничої програми підприємства з метою одержання максимального прибутку. Робиться це таким чином.

Для кожного окремо взятого  виду продукції можна визначити  одиничний маржинальний доход (МД_і)

 

МДі = Ці – Zзмі,

(4.8)

 

де Ц_і – ціна певного виду продукції;

     Z_змі – змінні витрати на виробництво цього ж виду продукції

Таким чином, одиничний  маржинальний доход можна розглядати, як частину ціни на певний вид продукції:

 

МДі = Смді × Ці

(4.9)

 

де С_мді – ставка маржинального доходу на окремий (і-тий) вид продукції.

Для загального обсягу виробництва  слушно застосувати середньозважену ставку маржинального доходу

 

,

(4.10)

 

де d_i – частка і-того виду продукції у загальному обсязі виробництва.

Тоді фінансовий результат  можна визначити таким чином:

 

(4.11)

 

Таким чином, оптимізація  виробничої програми з огляду на максимізацію прибутку зводиться до максимізації середньозваженої ставки маржинального доходу за інших рівних умов.

Продемонструємо вплив  виробничої програми на прибуток на умовному прикладі. Підприємство, що виробляє меблі, має можливість виготовляти книжні шафи, столи, кроваті та серванти і реалізувати їх відповідно за 600, 1000, 2000, 1500 грн. відповідно. Питомі змінні витрати по цих видах меблів складають 400, 600, 1200 і 600 грн. відповідно. Очікуваний обсяг реалізації – 2500 тис.грн., а загальна сума постійних витрат – 750 тис.грн. Менеджери розглядають два варіанти виробничої програми. Треба визначити, який з них забезпечить найбільший прибуток. Вихідні дані для розрахунку наведені у табл. 4.2.

 

Таблиця 4.2 – Варіанти виробничої програми меблевого підприємства

 

Вид продукції	Ціна, грн./шт	Питомі змінні витрати, грн./шт	Питома вага у реалізації, %
			I варіант	II варіант
Книжна шафа	600	400	45	30
Стіл	1000	600	-	20
Кровать	2000	1200	40	50
Сервант	1500	600	15	-

 

Визначимо середньозважені ставки маржинального доходу за кожним варіантом:

- варіант І

- варіант ІІ

Очікуваний прибуток за кожним варіантом складатиме: