Контролинг

За розрахунково-технічним  критерієм виділяють головні, допоміжні  та загальнозаводські місця виникнення витрат (МВВ). Головні МВВ виробляють товарну продукцію, допоміжні МВВ (енергетичні цехи, ремонтні цехи, транспортні цехи тощо) виготовляють продукцію (надають послуги) для головних і загальнозаводських МВВ. Витрати допоміжних і загальнозаводських МВВ за допомогою спеціальних методів розподіляють між головними МВВ.

Допоміжні МВВ виробляють продукцію (надають послуги),  яка  споживається всередині підприємства під час основного виробничого процесу. Витрати на виробництво цієї продукції повинні бути розподілені головними МВВ, які отримують цю продукцію. Для цього використовують такі методи:

- одностороннього розрахунку;

- покрокового розрахунку;

- лінійних рівнянь;

- фіксованих коефіцієнтів.

Метод одностороннього  розрахунку найпростіший і має найменшу точність. Він виключає взаємний обмін продукцією меж допоміжними МВВ. Вся вартість продукції допоміжних МВВ зараховується тільки до витрат головних МВВ. Собівартість продукції допоміжних МВВ визначається таким чином: всі витрати допоміжного МВВ відносять до кількості тієї продукції, яка передається головним МВВ. Такий порядок розрахунку приводить до того, що собівартість продукції тих допоміжних МВВ, що споживають багато продукції інших допоміжних МВВ, буде занижена, а тих допоміжних МВВ, що передають багато своєї продукції іншим допоміжним МВВ, - завищеною. Внаслідок цього витрати допоміжних МВВ, що відносяться до головних МВВ, спотворюються.

Метод покрокового розрахунку відносно нескладний і забезпечує невелику похибку результатів. Цей метод частково враховує обмін продукцією між допоміжними МВВ. Для виконання розрахунку допоміжні МВВ вистроюють у ланцюжок таким чином, щоб на його початку розміщався допоміжний МВВ, який отримує найменше продукції від інших допоміжних МВВ, а наприкінці – той допоміжний МВВ, який отримує найбільше продукції від попередніх допоміжних МВВ. Метод дозволяє віднести частину витрат одного допоміжного МВВ на витрати наступного в ланцюжку іншого допоміжного МВВ. Внаслідок такого методу розрахунку більша частина внутрішньовиробничого споживання враховується у витратах допоміжних МВВ, що робить оцінку цих витрат більш об’єктивною. Відповідно більш об’єктивним є визначення собівартості продукції головних МВВ.

Метод лінійних рівнянь  дозволяє найбільш точно врахувати  взаємний обмін продукцією між допоміжними МВВ. Коефіцієнти розподілу вартості продукції допоміжних МВВ взаємно впливають один на одного. Тому ці коефіцієнти визначають, розв’язуючи систему лінійних рівнянь. Якщо кількість допоміжних МВВ є значною, то розв’язання задачі можливо лише за допомогою спеціального програмного забезпечення.

Для спрощення і прискорення  процедури розрахунку застосовують фіксовані коефіцієнти розподілу, які є дійсними протягом декількох планових періодів. Ці коефіцієнти визначають на підставі нормативних даних за минулі періоди.

Розподіл витрат загальнозаводських МВВ здійснюється в залежності від базового чинника. Цей чинник повинен відповідати наступній умові – повинна бути кількісна залежність між розміром базового чинника і розміром витрат. Для розподілу витрат загальнозаводських МВВ по головним МВВ використовуються такі бази розподілу:

- прямі матеріальні  витрати;

- прямі витрати на  оплату праці;

- загальні прямі витрати;

- машинний час;

- виробничу собівартість продукції.

Розподіл витрат допоміжних та загальнозаводських МВВ дозволяє в решті решт об’єктивно визначити собівартість товарної продукції підприємства, що є підґрунтям для прийняття ефективних управлінських рішень.

 

3.4 Розподіл непрямих  витрат за носіями витрат

Проблема розподілу  непрямих витрат виникла наприкінці XVII сторіччя внаслідок промислової революції, яка привела до появи масового багатоасортиментного машинного виробництва. Розв’язання цієї проблеми полягає, передусім, у визначенні бази розподілу, яка забезпечує залежність між непрямими витратами і причиною їх виникнення (так званий базовий чинник). Головна вимога, що висувається до базового чинника – це наявність причинно-наслідкового зв’язку між зміною чинника і зміною непрямих витрат. Розрізняють вартісні та кількісні базові чинники.

До вартісних базових  чинників відносяться:

- заробітна плата основних робочих;

- витрати на основні матеріали;

- собівартість виробництва;

- вартість основних  засобів;

- вартість запасів.

До кількісних базових  чинників відносяться:

- основний технологічний  час;

- споживання матеріалів  у натуральному вимірі;

- виробництво продукції  у натуральному вимірі;

- площа виробничих  приміщень;

- споживання енергоресурсів  у натуральному вимірі тощо.

Розподіл загальної суми непрямих витрат за носіями витрат (видами продукції) здійснюється таким чином. Спочатку розраховують коефіцієнти (нормативи) непрямих витрат на одиницю бази розподілу шляхом ділення суми непрямих витрат на базу розподілу. Потім отриманий коефіцієнт помножують на фактичну величину бази розподілу для певного носія витрат. Результат являє собою розподілені непрямі витрати на одиницю носія витрат.

Продемонструємо як працює цей механізм на прикладі металургійної  продукції. На підприємствах чорної металургії в якості базового чинника поширене використання коефіцієнту трудності. Цей показник враховує відносну трудність виготовлення того чи іншого виду однойменної продукції. Для продукції, що має найменшу трудність виготовлення, коефіцієнт трудності приймається рівним 1, а для всіх інших видів продукції визначається відносно цього шляхом відносного зіставлення трудності виготовлення. Питомі непрямі витрати на і-тий вид продукції (Z_{непр і}) визначаються відповідно формули:

 

,

(3.5)

 

де В_непр – загальна сума непрямих витрат;

     К_трі – коефіцієнт трудності і-того виду продукції;

     Q_і – кількість і-того виду продукції у натуральному вимірі.

Підсумовуючи добуток  кількості кожного виду продукції (Q_і) на відповідний коефіцієнт трудності (К_трі) ми отримуємо обсяг виробництва продукції в умовно-натуральному вимірі , приведений до продукції, яка має найменшу трудність виготовлення (К_тр = 1). Цей обсяг виробництва в умовно-натуральному і є загальною базою розподілу. Шляхом ділення загальної суми непрямих витрат на обсяг виробництва в умовному, ми отримуємо суму непрямих витрат, що приходиться на 1 умовну тону продукції. Помноживши отримане значення на відповідний коефіцієнт трудності, визначаємо питомі непрямі витрати на конкретний вид продукції. Аналогічно виконується розподіл і для інших чинників.

 

 

3.5 Поопераційний розподіл  непрямих витрат

Альтернативою викладеному  вище методу розподілу непрямих витрат є метод поопераційного обліку витрат або так званий АВС–метод – від англійського Activity Based Costing (ABC). Цей метод характеризується більш об’єктивним (точним) визначенням індивідуальної собівартості кожного виду продукції.

АВС–метод складається  з чотирьох етапів:

1) аналіз виробничого  процесу з розподілом операцій на ті, що додають цінності продукту, і ті, що не додають цінності, з оцінкою можливості виключення або зменшення останніх;

2) визначення операційних  центрів;

3) розподіл витрат  по операційним центрам;

4) вибір провідників  витрат з подальшим використанням їх для розподілу витрат по продуктам.

На умовному прикладі продемонструємо відмінності традиційного розподілу витрат і АВС-методу.

Виробнича програма умовного підприємства складається з 5000 шт. виробів  А і 20000 шт. виробів В на рік. На кожен з виробів витрачається дві години прямої праці. Таким чином, загальні витрати прямої праці складатимуть 50000 годин (5000 × 2 + 20000 × 2 = 50000). Питомі матеріальні витрати складають 35 грн. для виробу А і 25 грн. для виробу В, розцінка на пряму працю складає 7,50 , а загальна сума непрямих витрат – 1000000 грн. на рік.

Якщо в якості бази розподілу непрямих витрат використати  пряму оплату праці, то норматив непрямих витрат по відношенню до витрат прямої праці складатиме 20 . Використовуючи ці дані розраховуємо індивідуальну собівартість виробів:

- собівартість виробу  А (Z_А)

 

ZА = 35 + 2 × 7,50 + 2 × 20 = 90

 

- собівартість виробу  Б (Z_Б)

 

ZБ = 25 + 2 × 7,50 + 2 × 20 = 80

 

Виконаємо розподіл витрат з використанням АВС-методу. Припустимо, що менеджери підприємства проаналізували виробничий процес і визначили вісім операційних центрів з їх провідниками витрат. Розподіл витрат по операційних центрів дозволяє визначити нормативи витрат для кожного операційного центру, що дозволяє виконати розподіл непрямих витрат для кожного операційного центру і між окремими виробами. Результати такого розподілу наведені у табл. 3.1. Розподіл загальної суми непрямих витрат між окремими виробами дозволяє визначити їх індивідуальну собівартість.

 

Таблиця 3.1 – Розподіл непрямих витрат по операційних центрах  і між 

                        виробами

 

Операційні центри (провідники витрат)	Витрати, грн.	Очікувана кількість операцій			Витрати на операцію	Розподіл витрат
		усього	вироб А	вироб В		вироб А	вироб В
1	2	3	4	5	6	7	8
1. Витрати праці (чол.-год)	80000	50000	10000	40000	1,60	16000	64000
2. Час роботи обладнання (маш.-год)	210000	100000	30000	70000	2,10	63000	147000
3. Виробничі замовлення (шт.)	45000	600	200	400	75	15000	30000
4. Переналадка обладнання (кільк.)	160000	2000	1500	500	80	120000	40000
5. Доставка матеріалів (кільк. партій)	100000	2500	900	1600	40	36000	64000
6. Витрати інструменту (кільк.)	35000	175	100	75	200	20000	15000
7. Контроль якості (кільк.опер.)	170000	5000	4000	1000	34	135000	34000

продовження таблиці 3.1

 

1	2	3	4	5	6	7	8
8. Робота допоміжного обладнання (маш. - год)	200000	100000	30000	70000	2,0	60000	140000
Усього	1000000					466000	534000

 

Індивідуальна собівартість виробів з використанням АВС-методу:

- собівартість виробу  А

ZА = 35 + 2 × 7,50 + = 143,20

- собівартість виробу В

ZВ = 35 + 2 × 7,50 + = 66,70

Таким чином, при використанні АВС-методу було отримано індивідуальні собівартості виробів А і В, які значно відрізняються від собівартостей, отриманих першим методом. Це дозволяє дійти висновків, що при використанні першого методу вироб А виявився недооціненим, а вироб В - переоціненим. Некоректне визначення індивідуальних собівартостей виробів приводить до прийняття помилкових управлінських рішень і, як наслідок, - отримання збитків.

АВС-метод має як переваги, так  і недоліки. Переваги методу такі:

1) метод збільшує кількість облікових  одиниць, що використовуються  для акумулювання непрямих витрат;

2) змінюється база розподілу  – замість однієї бази використовується  кілька баз (їх кількість дорівнює кількості операційних центрів);

3) змінюється сприйняття непрямих  витрат, бо відслідковуються причини їх виникнення.

До недоліків АВС-методу відносять:

1) довільність у виборі базових  чинників;

2) зростання витрат на облік  у зв’язку з дослідженням операцій.

Отже, АВС-метод дозволяє більш  точно визначити індивідуальні  собівартості окремих видів продукції, але його використання доцільне, якщо ефект від використання цього методу перевищує витрати на його впровадження.

4. Управлінський облік у системі контролінгу