Економічна сутність амортизації та її функції

Відповідно до пп. 14.1.3 п. 14.1 ст. 14 Розділу  І Податкового кодексу під  амортизацією розуміють систематичний розподіл вартості основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів, що амортизується, протягом строку їх корисного використання (експлуатації). Тобто на відміну від положень пп. 8.1.1. п.8.1 ст. 8 Закону № 334 слід забути про таке поняття, як «зменшення скоригованого прибутку платника податку у межах норм амортизаційних відрахувань»[27,c.124].

 

 

 

 

 

 

 

 

Рис.1.1. Зв'язок між спрацюванням та старінням основних засобів

Доречним також буде зупинитися на визначенні поняття основних засобів  замість основних фондів. Як встановлено  у пп. 14.1.138 п. 14.1 ст. 14 Розділу І  Податкового кодексу, основними засобами визнаються матеріальні активи, у тому числі запаси корисних копалин наданих у користування ділянок надр (крім вартості землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних і архівних фондів, матеріальних активів, вартість яких не перевищує 2500 гривень, невиробничих основних засобів і нематеріальних активів), що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку, вартість яких перевищує 2500 гривень і поступово зменшується у зв'язку з фізичним або моральним зносом, та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік). При цьому важливо, що на підставі п. 14 підрозділу 4 «Особливості справляння податку на прибуток підприємств» Розділу XX Податкового кодексу у 2011 році норматив для основних засобів, визначений у підпункті 14.1.138 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу, встановлюється в розмірі 1000 гривень, тобто як це передбачно у пп. 8.2.1. п. 8.2. ст.8 Закону № 334[30,c.15].

У порівнянні з переліком витрат, які підлягають амортизації згідно з п. 8.1.2 п. 8.1 ст. 8 Закону № 334, у п. 144. 1 ст. 144 Розділу ІІІ Податкового кодексу зазначений перелік уточнено та доповнено такими видами витрат, як:

- витрати на придбання довгострокових  біологічних активів для використання в господарській діяльності;

- капітальні інвестиції, отримані  платником податку з бюджету,  у вигляді цільового фінансування  на придбання об'єкта інвестування (основного засобу, нематеріального  активу) за умови визнання доходів  пропорційно сумі нарахованої  амортизації по такому об'єкту  відповідно до положень підпункту  137.2.1 пункту 137.2 статті 137 цього Кодексу;

- сума переоцінки вартості основних  засобів, проведеної відповідно до статті 146 цього Кодексу;

-вартість безоплатно отриманих об'єктів енергопостачання, газо- і теплозабезпечення, водопостачання, каналізаційних мереж, побудованих споживачами на вимогу спеціалізованих експлуатуючих підприємств згідно з технічними умовами на приєднання до вказаних мереж або об'єктів[62].

Серед принципово нових видів витрат, які не підлягають амортизації та повністю відносяться до складу витрат за звітний період, відповідно до п. 144.2 ст. 144 Розділу ІІІ Податкового кодексу чітко передбачено витрати платника податку на ліквідацію основних засобів.

Класифікаційний перелік груп основних засобів та інших необоротних активів у Податковому кодексі (див.табл.1.3) майже повністю дублює відповідні положення П (С)БО № 7.

                                                                                                   Таблиця 1.3 
 
Класифікація груп основних засобів та інших необоротних активів і мінімально допустимих строків їх амортизації 

 

Групи	Мінімально допустимі строки корисного  використання, років
група 1 - земельні ділянки	-
група 2 - капітальні витрати на поліпшення земель, не пов'язані з будівництвом	15
група 3 - будівлі,	20
споруди,	15
передавальні пристрої	10
група 4 - машини та обладнання	5
з них:
електронно-обчислювальні машини, інші машини для автоматичного оброблення інформації, пов'язані з ними засоби зчитування або друку інформації, пов'язані з ними комп'ютерні програми (крім програм, витрати на придбання  яких визнаються роялті, та/або програм, які визнаються нематеріальним активом), інші інформаційні системи, комутатори, маршрутизатори, модулі, модеми, , телефони (в тому числі стільникові), мікрофони  і рації, вартість яких перевищує 2500 гривень	2

 

Прод.табл.1.3

 

група 5 - транспортні засоби	5
група 6 - інструменти, прилади, інвентар (меблі)	4
група 7 - тварини	6
група 8 - багаторічні насадження	10
група 9 - інші основні засоби	12
група 10 - бібліотечні фонди	-
група 11 - малоцінні необоротні матеріальні  активи	-
група 12 - тимчасові (нетитульні) споруди	5
група 13 - природні ресурси	-
група 14 - інвентарна тара	6
група 15 - предмети прокату	5
група 16 - довгострокові біологічні активи	7

 

 

Підпунктом 145.1.5 п. 145.1 ст. 145 Розділу  ІІІ Податкового кодексу встановлено, що амортизація основних засобів нараховується із застосуванням таких методів:                                  

1) прямолінійного;

2) зменшення залишкової вартості;

3) прискореного зменшення залишкової вартості;

4) кумулятивного; 

5) виробничого[8,c.45]. 

 Знову ж таки зауважимо, що всі ці методи передбачені П(С)БО № 7.

Податковим кодексом передбачено  особливості щодо можливості застосування того чи іншого методу амортизації  для окремих груп основних засобів  та інших необоротних активів. А  відповідно до пп. 145.1.7 п. 145.1 ст. 145 Розділу  ІІІ Податкового кодексу на основні  засоби груп 1 та 13 амортизація взагалі не нараховується.

Нарахування амортизації нематеріальних активів здійснюється із застосуванням методів, визначених у пп. 145.1.5 п. 145.1 ст. 145 Податкового кодексу, протягом строків, наведених у табл. 1.4.  Податковим кодексом передбачено пооб'єктне ведення обліку вартості, яка амортизується. Згідно з пп. 145.1.2 п. 145.1 ст. 145 Податкового кодексу нарахування амортизації здійснюється протягом строку корисного використання (експлуатації) об'єкта, який встановлюється наказом по підприємству при визнанні цього об'єкта активом (при зарахуванні на баланс), але не менше, ніж визначено в пункті 145.1, і призупиняється на період його виводу з експлуатації на підставі документів, які свідчать про виведення таких основних засобів з експлуатації). На відміну від порядку, передбаченого Законом № 334, це правило розповсюджується на всі групи основних засобів та інших необоротних активів[38,c.359].                                                                                               

            Таблиця 1.4

 
Строки, протягом яких здійснюється нарахування  амортизації нематеріальних активів (пп. 145.1.1 п. 145.1 ст. 145 Податкового кодексу)

 

Групи	Строк дії права користування
група 1 - права користування природними ресурсами (право користування надрами, іншими ресурсами природного середовища, геологічною та іншою інформацією  про природне середовище);	відповідно до правовстановлюючого  документа
група 2 - права користування майном (право  користування земельною ділянкою, крім права постійного користування земельною  ділянкою, відповідно до закону, право  користування будівлею, право на оренду приміщень тощо);	відповідно до правовстановлюючого  документа
група 3 - права на комерційні позначення (права на торговельні марки (знаки  для товарів і послуг), комерційні (фірмові) найменування тощо), крім тих, витрати на придбання яких визнаються роялті;	відповідно до правовстановлюючого  документа
група 4 - права на об'єкти промислової  власності (право на винаходи, корисні  моделі, промислові зразки, сорти рослин, породи тварин, компонування (топографії) інтегральних мікросхем, комерційні таємниці, в тому числі ноу-хау, захист від  недобросовісної конкуренції тощо), крім тих, витрати на придбання яких визнаються роялті;	відповідно до правовстановлюючого  документа, але не менш, як 5 років
група 5 - авторське право та суміжні  з ним права (право на літературні, художні, музичні твори, комп'ютерні програми, програми для електронно-обчислювальних машин, компіляції даних (бази даних), фонограми, відеограми, передачі (програми) організацій  мовлення тощо), крім тих, витрати на придбання яких визнаються роялті;	відповідно до правовстановлюючого  документа, але не менш, як 2 роки
група 6 - інші нематеріальні активи (право  на ведення діяльності, використання економічних та інших привілеїв  тощо)	відповідно до правовстановлюючого  документа

 

Амортизація основних засобів, як встановлено у пп. 145.1.4 п. 145.1 ст. 145 Податкового кодексу, провадиться до досягнення залишкової вартості об'єктом його ліквідаційної вартості[45,c.42].

Амортизаційні відрахування розрахункового кварталу за кожним об'єктом основних засобів визначаються як сума амортизаційних відрахувань за три місяці розрахункового кварталу, обчислених із застосуванням  обраного платником податку методу нарахування амортизації відповідно до кожної групи основних засобів.

Серед усіх інших нових, що потребують детального вивчення, положень Податкового  кодексу стосовно нарахування амортизації  особливу увагу слід закцентувати на детальному розгляді норм п.6 підрозділу 4 «Особливості справляння податку  на прибуток підприємств» Розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу, які містять перелік підготовчих заходів, небхідних для перебудови податкового обліку амортизації[9,c.457].

- для  визначення переліку об'єктів  основних засобів, інших необоротних  та нематеріальних активів за  групами відповідно до пункту 145.1 статті 145 Податкового кодексу  з метою нарахування амортизації  з дати набрання чинності розділом  III цього кодексу слід застосовувати дані інвентаризації, проведеної за станом на 1 квітня 2011 року;

- вартість, яка амортизується, по кожному  об'єкту основних засобів, інших  необоротних та нематеріальних  активів необхідно визначати  як первісну (переоцінену) з урахуванням  капіталізованих витрат на модернізацію, модифікацію, добудову, дообладнання, реконструкції тощо, а також суми  накопиченої амортизації за даними  бухгалтерського обліку на дату  набрання чинності розділом III Податкового кодексу. При цьому до переоціненої вартості основних засобів не включається сума дооцінки основних засобів, що проведена після 1 січня 2010 року;

- якщо  загальна вартість усіх груп  основних засобів за даними  бухгалтерського обліку менша,  ніж загальна вартість усіх  груп основних фондів за даними  податкового обліку на дату  набрання чинності розділом III Податкового кодексу, то тимчасову податкову різницю, яка виникає в результаті такого порівняння, слід амортизувати як окремий об'єкт із застосуванням прямолінійного методу протягом трьох років;

- строк  корисного використання об'єктів  основних засобів, інших необоротних  та нематеріальних активів для  нарахування амортизації з дати  набрання чинності розділом III Податкового  кодексу платнику податку необхідно  визначати самостійно з урахуванням  дати введення їх в експлуатацію, але не менше встановлених  мінімально допустимих строків  корисного використання, визначених  пунктом 145.1 статті 145 кодексу;

- первісна  вартість основних засобів не  збільшується на вартість придбання  або поліпшення після дати  набрання чинності розділом III Податкового кодексу в частині витрат, віднесених на збільшення балансової вартості об'єктів до певної дати[25].

Зміст амортизаційної політики підприємства та держави складає взаємодія  економічних категорій та важелів, які виявляють свою дію через  сутність і функції амортизації. Це досягається у процесі оптимізації  розподілу та перерозподілу національного  доходу як на мікроекономічному, так  і на макроекономічному рівні, тобто  на рівні підприємств та на загальнодержавному рівні.

Введення та обґрунтування двох узагальнюючих функцій амортизації, виявлення об'єктів амортизації, а також інструментів амортизаційної політики дозволили виявити розбіжності  між економічною та податковою амортизаціями. Ці розбіжності полягають в наступному. Економічна амортизація у бухгалтерському  обліку регулюється П(С)БО 7, яким визначено, що амортизація нараховується на всі об'єкти основних засобів (крім землі і незавершених капітальних  інвестицій) із застосуванням таких  методів: прямолінійного, зменшення  залишкової вартості, прискореного зменшення  залишкової вартості, кумулятивного, виробничого. При виборі одного з п’яти методів, рекомендованих П(С)БО 7, передбачається, що підприємства самостійно встановлюють термін корисного використання основних засобів, виходячи з якого обчислюється норма амортизації. Також підприємства можуть застосовувати норми і методи нарахування амортизації, передбачені податковим законодавством.

 Однак навіть вибір податкового методу і норм для бухгалтерських цілей не ліквідує розбіжностей між економічною та податковою амортизаціями, оскільки податкові норми і метод будуть застосовані до різних об'єктів при визначенні економічної і податкової амортизації.

Якщо підприємство не використовує податкові норми і метод, тоді економічна амортизація буде відрізнятися від податкової такими показниками:

1) обліком вартості основних засобів, на які вона нараховується;

2)нормами амортизації, які підприємство обирає (встановлює) самостійно;

3)методами амортизації;

4)періодичністю нарахування амортизації[7,c.130].

  Зазначені розбіжності призвели до необхідності вести на кожному підприємстві окремо бухгалтерський облік основних виробничих засобів в облікових цілях згідно з загальноприйнятими вітчизняними принципами бухгалтерського (фінансового) обліку і податкові розрахунки розміру амортизації згідно з податковим законодавством, тому що бази для її визначення і періодичність нарахування відрізняються. А це означає, що відрізнятимуться і суми нарахованої амортизації (зносу)[59,c.55].