Gравовое регулирование оценки хозяйственной деятельности, бухгалтерского учета, отчетности и аудита

  6. В системе бухгалтерского учета  особое место занимает План  счетов. Он представляет собой  схему взаимодействующих между  собой учетных данных, соединенных  в разделы и их подразделения  (счета). Соединенные группы фактов  хозяйственной деятельности в  каждом конкретном подразделении  (счете) могут быть связаны  с другими корреспондирующими  подразделениями (счетами) и отражают  движение имущества и денежных  средств по определенной схеме  (плану), выражающему поступление  имущества и его направление.

  С дебета одного счета в соответствии со смыслом каждой операции средства зачисляются в кредит другого  счета, и напротив, с кредита одного счета - в дебет другого. Смысл корреспонденций состоит в установлении движения имущества: откуда получено (кредит соответствующего счета) и куда направлено (дебет соответствующего счета).

  К счетам могут, в установленных Планом случаях, открываться субсчета, то есть частные слагаемые счетов, позволяющие  анализировать не только состояние  дел по всем операциям данного  подразделения, но и их отдельные  части. Например, к счету 10 “Материалы”  могут быть открыты субсчета: 10-1 “Сырье и материалы”; 10-2 “Покупные  полуфабрикаты и комплектующие  изделия, конструкции и детали”; 10-3 “Топливо”; 10-4 “тара и тарные материалы”; 10-5 “Запасные части”; 10-6 “Прочие материалы”; 10-7 “Строительные  материалы” и другие.

  Такие же подразделения в целях удобства анализа могут быть введены и  по другим счетам.

  Счета и субсчета служат в том числе и задачам аналитического учета, характеризующего положение дел на отдельных участках хозяйствования. 

III. Правовое регулирование  реализации имущественных  фондов предприятия  с помощью институтов  бухгалтерского учета.

  1. Правовой режим имущества предприятия  закреплен в законе о собственности  и других законах, характеризующих  основные правила реализации  вещных прав предприятия. Детализация  правового режима отдельных видов  имущества предприятия содержится  в правилах отнесения имущества  в ту или иную группу (фонд), в том числе учетных. Ими,  например, устанавливается порядок  разграничения отдельных видов  имущества, его производственной  реализации, перенесения стоимости  на продукция предприятия, определения результатов хозяйственной деятельности. Поэтому, отправляясь от общих законодательных границ вещных прав и обязательственных институтов, мы должны учитывать и те аспекты, которые устанавливаются с помощью бухгалтерских учетных категорий.

  В определении правового режима основных средств, нематериальных активов и  оборотных средств необходимо учитывать  устанавливаемые Положение о  бухгалтерском учете и отчетности правила: а) их разграничения; б) оценки; в) переноса стоимости на продукцию.

  Общая разграничительная линия между  основными и оборотными средствами зависит от порядка переноса стоимости  имущества на продукцию по частям (основные средства) или в одном  производственном цикле (оборотные  средства). Это правило корректируется в п. 46 Положения о бухгалтерском  учете и отчетности. Не относятся  к основным средствам (вопреки их экономической сущности) и учитываются  на предприятиях в составе оборотных  средств:

  а) предметы, служащие менее одного года, независимо от их стоимости;

  б) предметы, стоимостью в пределах 50 МРОТ за единицу по цене приобретения, независимо от срока службы, за исключением  сельскохозяйственных машин и орудий, строительно-механизированного инструмента, а также рабочего и продуктивного  скота, которые относятся к основным средствам, независимо от их стоимости. Руководитель предприятия имеет  право установить на отчетный год  меньший предел стоимости предметов  для их учета в составе средств  в обороте;

  в) орудия лова (тралы, неводы и др.) независимо от их стоимости и срока службы;

  г) бензомоторные пилы, сучкорезки, сплавной трос, сезонные дороги, временные ветки лесовозных дорог, временные здания в лесу сроком эксплуатации до двух лет;

  д) специальные инструменты и специальные приспособления (инструменты и приспособления целевого назначения, предназначенные для серийного и массового производства определенных изделий или для изготовления индивидуального заказа), независимо от стоимости;

  е) специальная одежда, специальная  обувь, а также постельные принадлежности, независимо от их стоимости и срока  службы;

  ж) форменная одежда, предназначенная  для выдачи работникам предприятия;

  з) временные сооружения, приспособления и устройства, затраты по возмещению которых относятся на себестоимость строительно-монтажных работ в составе накладных расходов;

  и) тара для хранения товарно-материальных ценностей на складах или осуществления  технологических процессов стоимостью в пределах лимита, установленного в подпункте “б” по цене приобретения или изготовления;

  к) предметы, предназначенные для выдачи напрокат, независимо от стоимости;

  л) молодняк животных и животные на откормке, птица, кролики, пушные звери, семьи пчел, а также подопытные животные;

  м) многолетние насаждения, выращиваемые в питомниках в качестве посадочного  материала.

  Отграничение  нематериальных активов от основных и оборотных средств трудно провести на основе какого-либо единого экономического или юридического признака. Если бы не включать сюда земельные участки и природные ресурсы, то можно было бы уяснить состав этой группы на базе невещественного и абсолютного характера таких прав, как патентные, лицензионные, права на ноу-хау, программы, товарные знаки и тому подобные права, имеющие объектом неимущественные блага, используемые в хозяйственной деятельности. Однако Положение включает в состав нематериальных активов и явно “материальные” (право на землю, на природные ресурсы). Поэтому сегодня мы должны отказаться от поиска разграничительного критерия и принять группу нематериальных активов на основе их прямого перечисления в Положении о бухгалтерском учете и отчетности.

  В оценке приобретенных основных, оборотных  средств и нематериальных активов  Положение о бухгалтерском учете  и отчетности придерживается в общем- единого правила: все они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности по фактическим затратам на приобретение, включая наценки, надбавки, посреднические услуги, расходы на доведение в состояние, пригодное для использования (п. п. 43, 48, 49, 50 Положения).

  В способах переноса стоимости на продукцию  для каждой из этих трех имущественных  групп имеются существенные отличия.

  Основные  средства переносят свою стоимость  на нее по единообразным амортизационным  нормам, утверждаемым Правительством для соответствующих видов таких  фондов. В общих нормах амортизации  выделяется группа основных средств (их активная часть в виде машин, оборудования и транспортных средств), по которым  применяются нормы ускоренной амортизации.

  Предметы, переведенные п. 46 Положения в состав оборотных средств, имеют особые правила переноса стоимости на продукцию. За исключением подпунктов “д”, “к”, а также по предметам, приводимым в подпунктах “л” и “м”, износ по которым не начисляется, стоимость предметов погашается путем начисления износа в размере 50% стоимости при передаче их со склада в эксплуатацию и в размере остальных 50% (за вычетом стоимости этих предметов по цене возможного использования) при выбытии их за непригодностью или путем начисления износа в размере 100% при передаче этих предметов в эксплуатацию.

  Малоценные  предметы стоимостью в пределах 1/20 установленного в соответствии с  подпунктом “б” п. 46 лимита за единицу  могут списываться в расход по мере отпуска их в производство или  эксплуатацию.

  Стоимость специальных инструментов и специальных  приспособлений (подпункт “д”) погашается в соответствии с установленной нормой или сметной ставкой, рассчитанной исходя из сметы расходов на их изготовление (приобретение) и запланированного выпуска продукции. Стоимость этих же предметов, предназначенных для индивидуальных заказов или используемых в массовом производстве, разрешается полностью погашать в момент их передачи в производство.

  Стоимость предметов проката (подпункт “к”) погашается путем начисления износа, исходя из сроков их службы.

  Оборотные средства, как уже говорилось, переносят  стоимость на продукцию в одном  производственном цикле. Но поскольку это вещи не индивидуализированы, определяются родовыми признаками и могут приобретаться в разное время, определение фактической себестоимости при списании их в производство может осуществляться одним из следующих методов оценки запасов материальных ресурсов: по средней себестоимости приобретенного, по себестоимости первых по времени закупок, по себестоимости последних по времени закупок.

  Перенесение стоимости на продукцию нематериальных активов имеет те особенности, что  централизованного установления норм амортизации здесь не существует и потому предприятие должно самостоятельно разрабатывать порядок их амортизации.

  Положение о бухгалтерском учете и отчетности устанавливает, что нематериальные активы переносят свою стоимость  на издержки производства и обращения (то есть себестоимость) равномерно (ежемесячно). Нормы такого переноса должны определяться на предприятии, исходя из установленного предприятием срока их использования. Однако если срок полезного использования  определить невозможно, то нормы эти  должны устанавливаться в расчете  на десять лет (но не более срока  деятельности предприятия).

  2. Правовое регулирование денежных  имущественных фондов, создаваемых  предприятием, и их реализации  подчинено особым правилам бухгалтерского  учета.

  Резервный фонд создается в соответствии с  законом для покрытия непредвиденных потерь и убытков. Это главное  назначение резервного фонда, определяемое в законодательстве об отдельных  организационно-правовых формах, развито  в Положении о бухгалтерском  учете и отчетности правилом о  том, что остаток неиспользованных средств этого фонда переходит  на следующий год (п. 58).

  Резерв  сомнительных долгов предприятие может  создавать в целях обеспечения  нормальной деятельности, даже если часть должников не рассчитается за продукцию, работы и услуги. Эта страховая мера приобретает особое значение, когда предприятие определяет выручку по моменту отгрузки продукции (а не по факту получения платежей - п. 70 Положения). Создается как бы фонд риска, страхующий от непогашения долга.

  Такие резервы создаются на основе инвентаризации в конце отчетного года по задолженности предприятию Величина резерва определяется отдельно по каждому долгу в зависимости от платежеспособности должника и вероятности погашения им долга, то есть сомнительность долга определяется необходимость создания соответствующих страховых сумм.

  Непогашенные  долги списываются за счет созданных  резервов. Если же до конца года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, он не будет в какой-либо части использован, то неизрасходованные  суммы присоединяются к прибыли  соответствующего года (п. п. 59-60 Положения).

  В соответствии с Положением о бухгалтерском  учете и отчетности предприятия  могут создавать резервы разных назначений: на предстоящую оплату отпусков работникам; на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет; расходов на ремонт основных средств и др. (п. 61 Положения). Смысл создания таких  фондов состоит в осуществлении  равномерного включения в отчетный период предстоящих расходов в издержки производства или обращения (резервы  предстоящих расходов и платежей).

  В целях равномерного включения в  себестоимость таких будущих  расходов отчисления в указанные  фонды производятся по установленным  предприятием нормативам.

  Выявление прибыли (убытков) как результата хозяйственной  деятельности осуществляется в том  числе (помимо налогового законодательства и Положения о составе затрат и о порядке формирования финансовых результатов) и на основе правил, содержащихся в Положении о бухгалтерском учете и отчетности.

  Этим  Положением, в частности, определяется право предприятия устанавливать  выручку от реализации продукции  двумя методами: по мере оплаты либо по отгрузке товаров (п. 70 Положения). Положение устанавливает также правило о том, что прибыль или убыток, выявленные в отчетном году, но относящиеся к операциям прошлых лет, включаются в результаты хозяйственной деятельности отчетного года (п. 71), а доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам (например, авансовые платежи), отражаются в учете и отчетности отдельной статьей как доходы будущих периодов (п. 72).