Управленческий учет и проблемы классификации затрат

 

Четыре ключевых момента  данного подпункта находятся  во взаимосвязи. Например, ориентация организации на своего потребителя (тема 1) во многих компаниях является ключевым составным пунктом при  развитии и внедрении нового продукта (тема 2). Разработчики продукта прикладывают все усилия ради снижения уровня затрат на всех операциях цепочки ценностей  и цепочки поставок (темы 3 и 4).

 

Ключевые правила управленческого  учета 

 

Для того чтобы успешно  осуществлять подготовку информации для  принятия проблемных решений, ведение  счетов, ориентацию менеджеров на отклонения, специалисты по управленческому  учету должны всегда помнить три  главных правила управленческого  учета:

 

 

используй подход с точки  зрения эффективности;

 

относись к поведенческим  аспектам так же внимательно, как  к техническому обеспечению;

 

используй различные затраты  для разных целей.

 

 

Подход с точки зрения эффективности («затраты—выгода»)

 

Бухгалтеры зачастую сталкиваются с необходимостью подготовки информации для принятия решений по наиболее рациональному распределению ресурсов: например, приобрести новый комплект программного обеспечения или нанять специалиста? При решении подобных вопросов необходимо руководствоваться  подходом с точки зрения эффективности  «затраты—выгода», т. е. ресурсы должны быть направлены на те из альтернативных вариантов, которые в наибольшей степени способствуют достижению главных целей организации и в то же время менее затратны. Главным критерием выбора альтернативы является превышение ожидаемой прибыли над ожидаемыми затратами.

 

Предположим, компания собирается внедрить у себя новую систему  бюджетирования. До этого в организации использовалась модель, состоящая из системы учета фактических данных, и малоформализованная система планирования. Основным преимуществом внедрения системы бюджетирования явилось то, что менеджеры смогли осуществлять формализованное регулярное планирование. Появилась возможность принимать более рациональные, более выгодные для компании решения. Таким образом, в данном случае выгода, полученная от внедрения системы бюджетирования, превышает затраты на ее внедрение, т. е. затраты на соответствующее оборудование, на подготовку кадров.

 

Поведенческий и технический  аспекты 

 

Подход с точки зрения эффективности («затраты—выгода») является основным критерием выбора наиболее оптимального управленческого решения. Однако необходимо отметить и важность фактора человеческого поведения при решении той или иной проблемы. Система управленческого учета одновременно выполняет две функции: а) помогает менеджерам в принятии верных решений; б) мотивирует поведение менеджеров и других работников на достижение главных целей организации.

 

Не стоит недооценивать  роль отдельных личностей и коллектива в эффективности планирования и  контроля. Как бухгалтерам, так и  менеджерам следует всегда помнить, что системы управления не ограничиваются только техническими параметрами, как, например, тип используемого программного обеспечения или частота, с которой  готовятся отчеты. Менеджмент прежде всего — это деятельность человека (менеджера), направленная на то, чтобы помочь другим работникам сделать их работу лучше и эффективнее. Например, очень часто для достижения общих целей организации намного полезнее ситуация, когда менеджер персонально общается с подчиненным ему работником, объясняя, что следует изменить в работе, на что обратить внимание и т. д., а не просто посылает работнику указания.

 

Различные затраты для  разных целей 

 

В данной книге рассматриваются  альтернативные пути исчисления затрат. Главное, что необходимо помнить, —  это то, что для различных целей  используются различные пути группировки  и расчета затрат. Как зачастую говорят: «Один и тот же ботинок  не может быть впору всем». Концепция  учета затрат, используемая для составления  внешней отчетности, может абсолютно  не соответствовать концепции, применяемой  для составления внутренней отчетности предприятия. Рассмотрим в качестве примера расходы на рекламу, связанные  с запуском нового программного продукта Microsoft. Срок полезного использования продукта составляет 2 года и более. Для внешней отчетности (например, для акционеров) затраты на телевизионную рекламу полностью относятся на уменьшение прибыли именно в том году, в котором они имели место. Это является обязательным требованием общепринятых принципов бухгалтерского учета. И наоборот, для целей управления организацией (для составления внутренней отчетности организации) понесенные затраты на рекламу могут быть капитализированы и списаны на уменьшение прибыли в течение нескольких последующих лет.

 

Как уже было сказано выше, финансовые отчеты могут предназначаться  как для внешних пользователей, так и для использования внутри самой организации. Поэтому специальные  методы ведения бухгалтерского учета  могут быть различны. Если в одной  ситуации будет применяться один метод, то в другой ситуации, возможно, будет целесообразнее применить  абсолютно другой метод.

 

Хорнгрен Ч., Фостер Дж., Датар Ш.

 

Глава из книги "Управленческий учет"

 

О распределении накладных  расходов

 

 

На наш взгляд, эта тема актуальна для любой компании по очень простой причине: от того, по какой системе, по каким принципам  распределяются накладные издержки, зависит, насколько хорошо предприятие  понимает, что ему делать выгодно, а что — нет. То есть, определяется прибыльность подразделений, продуктов, клиентов и т. д. А уже от этого  зависит стратегия развития. Причем два одинаковых предприятия при  разных системах распределения накладных  издержек будут иметь абсолютно  разные финансовые результаты и принимать разные решения. Естественно, при условии, что менеджеры основывают свои решения на финансовых показателях, что происходит не всегда.

 

 

 

Обычно накладные издержки — это достаточно большая величина. Чем cложнее бизнес структурно, тем большую долю они начинают занимать. Например, у глобальных компаний есть штаб-квартиры мировые, континентальные, региональные, страновые и т. д. Часто у корпораций бывают собственные научно-исследовательские институты и другие подобные подразделения, издержки на содержание которых нельзя напрямую отнести ни на одну из бизнес-единиц.

 

 

Если посчитать глубже, то не исключено, что груз накладных  расходов на одного клиента (при расчете  прибыльности работы с ним) может  оказаться больше, чем прямые расходы  на обслуживание этого клиента. Соответственно, если компания определяет, выгоден  ли ей этот клиент, или нет, и при  этом считает только прямые издержки, то в подавляющем большинстве  случаев получится, что клиент ей выгоден. Например, менеджер может рассуждать так: я продаю с наценкой 2%, складская  обработка — 1%, работа торгового  представителя — 0,5%, соответственно чистая прибыль — 0,5%. Вроде бы прибыльно  и выгодно. А на самом деле? Чаще нет, чем да. Это может быть выгодно  только в случае, когда мощности компании недозагружены и любой клиент, приносящий маржинальную прибыль, выгоден для компании. Иными словами, если для компании выгоднее, когда клиент есть, чем если бы его не было. Однако очевидно, что если относиться таким образом к большинству клиентов, то компания почти наверняка в целом окажется убыточной.

 

 

Вторым важнейшим моментом в вопросе о необходимости  правильно распределять накладные  расходы является мотивация высшего  менеджмента. Если система мотивации  ориентирована на конечный результат  подразделения, то есть на прибыль, отдачу на вложенный капитал, а не только, скажем, на объем продаж, то накладные  расходы тоже становятся очень важными. Сразу встает вопрос: как были распределены на это подразделение накладные  издержки. Это особенно важно, учитывая, что система мотивации высших менеджеров — это то, что в  большой степени позволяет компании динамично развиваться, принимать  правильные решения.

 

 

КАК НЕ НАДО ДЕЛАТЬ

 

 

Все возможные подходы  к системе распределения накладных  расходов давно прописаны в умных  книгах по управленческому учету. Но, к сожалению, когда дело доходит  до построения конкретной системы, очень  многие компании, в том числе мультинациональные гиганты, используют наиболее простые (а не самые адекватные) методики. Например, насколько я знаю, очень распространен в мире принцип распределения накладных расходов по подразделениям — по объему продаж. Кажется, что это логично и просто. Чем больше продаешь, тем больше тратишь ресурсов и, следовательно, можешь вынести издержек. На мой взгляд, этот принцип — основная ошибка, которую допускать никак нельзя, так как это может привести к катастрофическим результатам и полностью исказит деятельность подразделений. В итоге компания просто не понимает, рост какого «куска бизнеса» приносит прибыль или убыток. А с точки зрения мотивации менеджеров вообще получается, что от них зависит не все. Чем больше они делают, тем больше их нагружают.

 

 

Можно привести простой пример. У компании есть 100 руб. накладных  издержек и 2 подразделения. В первый месяц объемы продаж одинаковы, соответственно издержки распределились по 50 руб. Но в  следующем месяце у подразделения А объем продаж упал в 2 раза, а у Б остался таким же, соответственно издержки стали распределяться уже 33 руб. и 66 руб. Что же это получается? Общие издержки подразделения Б такие же, продажи такие же, а результат стал хуже на 16 руб. И как это мотивирует менеджера? Теперь предположим, что в третьем месяце он отработал хуже, а подразделение А стало продавать в 3 раза больше, чем в первом месяце, и оттянуло на себя, скажем, 90 руб. накладных расходов. Соответственно финансовый результат подразделения Б в итоге лучше, чем когда они продавали больше. Звучит и выглядит парадоксально, но такая ситуация встречается нередко. Не у всех, не у большинства, но у многих. По своей сути накладные расходы не всегда привязаны к объему продаж, обычно они зависят от совсем других показателей.

 

 

КАК НАДО ДЕЛАТЬ

 

 

Скорее, о том, как делается в «Градиенте». Мне кажется, что  мы работаем в этом направлении вполне правильно. Сначала о расходах корпоративного центра, которые распределяются между  бизнес-единицами. Мы достаточно долго спорили о том, как сделать, чтобы распределение было приемлемым для бизнес-единиц и чтобы они понимали, что результат деятельности полностью зависит от них самих.

 

 

 

В итоге пришли к следующей  достаточно простой схеме. Бюджет корпоративного центра мы принимаем на год вперед, и до начала формирования бюджетов бизнес-единиц им сообщается цифра издержек корпоративного центра, которые будут относиться на данную конкретную бизнес-единицу в течение всего финансового года, по месяцам. И эта величина уже не зависит от того, как у них пойдет бизнес и сколько реально израсходует корпоративный центр.

 

 

Хочу обратить внимание на то, что цифра известна заранее, а  не сообщается задним числом, что было израсходовано столько-то и столько  вы должны заплатить за это. Соответственно, бизнес-единицы могут вести нормальное планирование бизнеса. Естественно, мы не можем прогнозировать все издержки корпоративного центра со 100%-ной точностью. Но отклонения от плана учитываются только на балансе корпоративного центра, то есть получаются прибыль или убытки. Самая лучшая ситуация — если удастся сократить издержки, хотя это тоже лучше делать прогнозируемо, а не случайно. Естественно, что менеджерам бизнес-единиц объясняется, на что пойдут эти деньги, что они за это получат от корпоративного центра и т. д. То есть, фактически эта сумма является платой бизнес-единиц за услуги корпоративного центра.

 

 

ПРИНЦИПЫ РАСПРЕДЕЛЕНИЯ 

 

 

Принцип распределения очень  простой — это коэффициенты, которые  определяются из фактических трудозатрат  корпоративного центра на работу с  той или иной бизнес-единицей. Мы не стали ничего выдумывать, а просто стараемся применять систему ABC (Activity Based Costing), то есть разложение издержек в зависимости от реальных трудозатрат, операций. Понятно, что эта система наиболее объективна, но и наиболее трудна в воплощении, так как требует автоматизации, учета большего количества критериев. И естественно, что она не может быть реализована полностью. Но мы стараемся постепенно расширять сферы ее применения, автоматизируя все новые и новые участки учета.

 

 

Кстати, в итоге мы пришли к выводу, что фактически на каждую бизнес-единицу службы корпоративного центра тратят одни и те же усилия, вне  зависимости от размера бизнес-единицы. В принципе для нашего бизнеса это вполне логично. Нужны услуги казначейства, финансового анализа. То есть, операции одни и те же, только их размер разный. И мы пришли к тому, что для зрелых бизнес-единиц коэффициенты одинаковы. Они периодически пересматриваются, или подтверждаются, или меняются. Также существует такой принцип, что для молодых бизнес-единиц предоставляется льготный период — это может быть полгода, год, когда они платят не как все, а несколько меньше. Это не наносит ущерба другим бизнес-единицам и корпоративному центру, а новой бизнес-единице позволяет быстрее стать прибыльной и мотивировать менеджеров.

 

 

Все эти решения до определенной степени субъективны, но мы стараемся, чтобы субъективная оценка опиралась  на как можно большее количество объективной информации. Естественно, что все издержки корпоративного центра, которые можно идентифицировать напрямую на бизнес-единицу, мы заранее  выделяем и считаем напрямую, а  раскладываются только те издержки, которые  напрямую посчитать невозможно. Каждый год мы встречаемся вместе с финансистами бизнес-единиц и решаем, как на самом деле накладные издержки связаны с их бизнесом. Например, мы решили, что между двумя большими структурными направлениями, парфюмерией и косметикой, издержки делятся поровну, так как руководство уделяет одинаковое количество времени вопросам, связанным и с тем и с другим. А внутри направления, между каналами дистрибуции, возможны уже какие-то другие коэффициенты, которые зависят от определенных параметров.

 

 

Считаем, какие службы сколько  работают на это направление и  могли бы мы отказаться от этих служб, если бы не было направлений, и т. д. Только собрав всю эту информацию, мы уже определяем коэффициенты. То же самое происходит и дальше, до уровня продуктов, клиентов и т. д. То есть, общий принцип таков: на каждом этапе выделяются прямые издержки и  максимально используется ABC. Чем  больше мы автоматизируем, тем больше мы можем выделять уже прямых издержек. Например, в случае со складом мы можем считать, сколько места  какой-то товар занимает на полке, сколько  кладовщик тратит времени на этот товар и т. д. То есть, в итоге  накладные издержки становятся прямыми.