Управленческий учет и проблемы классификации затрат

 

Различия в формате.

 

В российской и международной  системах учета применяются различные схемы финансовой отчетности. Это порождает следующие несоответствия:

 

 

Различия в содержащейся информации. В российской финансовой отчетности оказывается не отраженной важнейшая финансовая информация, например, часть дохода, которая в конце концов, после покрытия всех расходов (включая налоги и расходы, производимые из прибыли), остается акционерам компании - то, что в международном учете понимается под чистой прибылью.

 

Отсутствие некоторых  видов отчетности. В российской бухгалтерии  пока не применяется отчет о движении денежных средств, который в международной  бухгалтерской практике используется для оценки результатов деятельности компании на основе притока и опока  денежных средств.

 

Для правильного понимания  материала, излагаемого в данной статье, следует обратить особое внимание на терминологию, которая зачастую существенно различается в российской и международной системах учета. Прежде всего, необходимо проводить четкое разграничение значения терминов затраты и расходы (или периодические расходы). Затраты (costs) - это все ресурсы, потребляемые в ходе деятельности предприятия. Расходы (expenses) - это потребляемые ресурсы, напрямую не связанные с производством товаров и услуг или расширением базы основных средств. В отчете о прибылях и убытках все административные расходы, расходы на НИОКР, на маркетинг и реализацию обычно вычитаются из дохода (выручки) за период, в течение которого они были произведены.

 

 

В российской бухгалтерской  практике также не всегда четко прослеживается разграничение понятий "доход" и "прибыль". В настоящей статье предполагается, что доход (revenue) совпадает в целом с понятием выручка. Прибыль (profit, income) - это разница между доходом и затратами. Соответственно для обозначения прибыли в процентном выражении в статье используется термин прибыльность.

 

 

1. Основы международных  стандартов финансовой отчетности 

 

В мировой практике большинство  бухгалтеров пользуется тремя основными  финансовыми отчетами: балансовым отчетом, отчетом о прибылях и убытках, отчетом о движении денежных средств, причем последний приобретает особенно важное значение в условиях неплатежей, столь характерных для работы многих российских предприятий. Составлять эти три отчета следует в указанной последовательности, так как, например, первое, что требуется для подготовки отчета о движении денежных , средств, - это итоговые данные отчета о прибылях и убытках.

 

 

Прежде всего необходимо четко понимать взаимосвязь между активами, обязательствами и собственным (акционерным) капиталом.

 

 

Для того, чтобы предприятие начало функционировать, ему необходимо иметь определенные финансовые средства. Существуют два основных источника финансирования:

 

 

кредиторы, предоставляющие  деньги в долг при условии, что  они будут возвращены в определенный день или по истечении определенного  срока и обычно с процентами;

 

владельцы компании или ее акционеры. В бухгалтерском учете  финансирование, полученное из этих двух источников, обычно называется соответственно обязательствами и акционерным (или  собственным) капиталом, который также  называется чистой стоимостью компании. Как только компания получает финансирование, она должна инвестировать этот капитал  таким образом, чтобы он приносил доход. Эти инвестиции, призванные обеспечить будущие прибыли предприятия, называются активами (или средствами) предприятия.

 

Обязательства и собственный  капитал представляют собой имущественные  права кредиторов и владельцев в  отношении средств компании и  принесенной этими средствами прибыли  или процентов (claims and interest). Эту взаимосвязь можно выразить следующей формулой:

 

 

 

АКТИВЫ = ОБЯЗАТЕЛЬСТВА + СОБСТВЕННЫЙ  КАПИТАЛ 

 

 

Правая и левая сторона  этого равенства соответствуют  двум сторонам документа, именуемого балансовым отчетом (Balance Sheet) (рис. 1 ).

 

 

Балансовый отчет отражает состояние активов, которыми компания располагает в данный момент времени, и соотношение обязательств (задолженности) и собственного акционерного капитала, которые потребовались для финансирования этих активов. Акционеры компании владеют  всеми активами, за исключением тех, на которые имеют право претендовать кредиторы в счет погашения долга  компании. Стоимость компании после  уплаты всей задолженности называется собственным капиталом и принадлежит  владельцам (акционерам) компании. Это  объясняет, почему разница между активами и обязательствами называется также чистой стоимостью компании:

 

 

АКТИВЫ - ОБЯЗАТЕЛЬСТВА = СОБСТВЕННЫЙ  КАПИТАЛ, или ЧИСТАЯ СТОИМОСТЬ КОМПАНИИ

 

 

2. Подготовка балансового  отчета в соответствии с международными  стандартами 

 

Подготовка балансового  отчета в соответствии с международными стандартами позволяет получить удобные для анализа данные по экономическому развитию компании. Для  облегчения анализа целесообразно  разбить все статьи балансового  отчета стандарта IAS на несколько групп. Обычно в балансовом отчете активы и обязательства подразделяются на две и более категорий: активы - в зависимости от продолжительности их использования, обязательства - в зависимости от срока погашения. Статьи балансового отчета с продолжительностью использования или сроками погашения, не превышающими одного года,Обычно классифицируются как текущие, при более длительных сроках - как долгосрочные. Кроме того, активы обычно приводятся в отчетных документах в порядке снижения их ликвидности (табл. 3). Для перевода стандартного российского баланса, который ежеквартально готовится в российских компаниях, в балансовый отчет IAS, необходимо перегруппировать соответствующие статьи, данные которых можно вполне использовать, если в компании учет ведется методом начисления, то есть доходы и затраты учитываются в момент совершения операции. Наглядно этот процесс можно представить в форме следующей таблицы (табл. 4) Одним из важных, который позволяет легко определить составленный по стандартам IAS балансовый отчет, является уровень оборотных средств (рис. 2 ). Он рассчитывается путем вычитания текущих обязательств из текущих активов. Поскольку оборотные средства, формируемые из долгосрочной задолженности и собственного капитала, используются для финансирования текущих активов, большинство компаний в условиях стабильной экономики стремятся свести уровень оборотных средств к минимуму. Ведь текущие активы включают в себя такие статьи, как дебиторская задолженность и товарно-материальные запасы, которые не приносят компании непосредственного дохода. В этой связи целесообразно стремиться к тому, чтобы в дебиторской задолженности и запасах оказывалось связанным как можно меньше долгосрочной задолженности и собственного капитала.

 

 

Между тем оборотные средства должны поддерживаться на определенном уровне, чтобы компания была в состоянии  оплачивать счета. Уровень оборотных  средств является оптимальным, если он соответствует поставленным целям, а их структура должна быть такой, чтобы компания имела возможность  зарабатывать деньги, например, помещая  часть оборотных средств на счета  под проценты или в легкореализуемые ценные бумаги.

 

 

3. Подготовка отчета о  прибылях и убытках 

 

Оценка эффективности  деятельности компании за отчетный период заключается в сравнении ее доходов  и затрат, которое позволяет определить, получила ли компания прибыль (income) или понесла убыток (loss). Метод сопоставления доходов с затратами, принятый в международной практике, называется отчетом о прибылях и убытках (Income Statement, Profit and Loss Statement). Основные этапы подготовки такого отчета можно свести к следующему (табл. 5). Между отчетом о прибылях и убытках и балансовым отчетом существует непосредственная связь (рис. 3 ). На основе этих двух финансовых документов акционеры могут судить о том, как руководители компании использовали средства, находящиеся в их распоряжении (балансовый отчет), и смогли ли они получить от капитала акционеров достаточную отдачу (отчет с прибылях и убытках).

 

 

При подготовке отчета о прибылях и убытках важно четко уяснить  одно из существенных отличий российской системы бухгалтерского учета от международной Речь идет о разграничении между прямыми производственными затратами (product costs), которые связаны с определеннои продукцией и периодическими расходами (period expenses).

 

 

Прямые производственные затраты - это затраты, напрямую соотносимые  с производством определенных товаров  и услуг (затраты на сырье, заработную плату производственных рабочих, цеховые  накладные расходы и т.п.). Большинство  этих затрат являются переменными, т.е. они изменяются в зависимости  от объема производства. Прямые производственные затраты также можно назвать  затратами в виде стоимости товарно-материальных запасов (inventoried costs), поскольку при составлении балансового отчета они отражаются как часть товарно-материальных запасов. Прямые производственные затраты учитываются собственно как затраты только в случае продажи товарно-материальных запасов. Таким образом, эти затраты напрямую соотносятся с доходами, для получения которых они были произведены.

 

 

Периодические расходы - это  косвенные затраты (расходы на оплату процентов или организацию продаж), которые учитываются как расходы, произведенные за отчетный период. В отличие от затрат на производство продукции эти расходы не зависят  от объема производства и называются постоянными. Так как постоянные затраты, как правило, не связаны  с конкретными реализованными видами продукции и услуг, их целесообразнее исчислять по периодам времени, а не на основе объемов продукции. Компания несет периодические расходы даже в том случае, когда в течении определнного периода она ничего не продала.

 

 

Еще одним важным моментом является уяснение особенностей учета  амортизации.

 

 

В соответствии с практикой  международного учета амортизация, связанная с производством определённой продукции, часто включается в стоимость  готовой продукции, с тем чтобы  можно было оценить полный размер затрат на производство данной продукции. В конце каждого периода создается  дополнительный счет на сумму включенной в стоимость запасов амортизации, что позволяет выделить эту сумму  из общей суммы запасов. В результате появляется возможность отразить в  отчете о прибылях и убытках всю  сумму амортизации (как перенесенной на запас, так и нет) как операционные расходы. Таким образом, вся сумма  амортизационных отчислений, включенная в отчете о прибылях и убытках  в расходы, будет соответствовать  сумме, добавленной на счет "накопленная  амортизация" балансового отчета. В отчете о прибылях и убытках  по международным стандартам необходимо показать экономические категории  затрат, а не их налоговый статус. В этой связи необходимо объединить сумму расходов на выплату процентов  в одной статье, не разграничивая  их на расходы, включаемые в затраты  на производство реализованной продукции, - и расходы, производимые из прибыли. Чистая прибыль (net income) в соответствии с международными стандартами - это прибыль после вычета всех расходов. Единственное, что вычитается из чистой прибыли - это дивиденды акционерам, но это уже не является статьей расходов. В соответствии с международными стандартами компания может из чистой прибыли платить дивиденды или реинвестировать ее как нераспределенную прибыль.

 

 

4. Подготовка отчета движении денежных средств

 

Отчет о движении денежных средств (Statement of Cashflows) показывает основные каналы притока и оттока денежных средств компании. Необходимость его составления обуславливается тем, что балансовый отчет и отчет о прибылях и убытках не позволяют полностью оценить деятельность компании. Ведь владельцы и кредиторы заинтересованы не только в том, чтобы знать, какую сумму компания теоретически заработала, но и в ее способности обращать отраженную в бухгалтерии выручку в реальные деньги.

 

 

Кредиторы, дающие компании деньги, ожидают, что выплата процентов  будет осуществляться с установленной  периодичностью, и, конечно, они должны быть уверены, что компания в состоянии  вернуть и саму сумму основного долга. Владельцы и руководство компании, заинтересованные в расширении своего дела, нуждаются в финансовых ресурсах для финансирования такого расширения. Поэтому и кредиторы, и владельцы, и руководство заинтересованы в такой отчетности, где бы отражались реальные денежные поступления и отчисления за определенный период. Отчет о движении денежных средств показывает взаимосвязь между основной, инвестиционной и финансовой деятельностью компании (табл. 6).

 

 

Основная деятельность

 

 

В области основной деятельности денежные средства используются на закупку (с полной оплатой или в кредит) товарно-материальных запасов, на производство, при продаже готовой продукции  покупателям (за наличные или в кредит), для выплаты заработной платы  и при уплате налогов. Источником получения денежных средств в результате основной деятельности является поступление оплаты за проданную продукцию. Излишки денежных средств, возникающие в результате основной деятельности компании, могут использоваться для расширения производства, выплаты дивидендов или возвращения банковского кредита.

 

 

Инвестиционная деятельность

 

 

Денежные средства используются на приобретение активов, имеющих долгосрочный потенциал для получения дохо- да (например, производственного оборудования), а при продаже таких активов происходит поступление денежных средств. Инвестиционная деятельность в целом приводит к оттоку денежных средств.

 

 

Финансовая деятельность

 

 

Денежные средства используются на возвращение задолженности (в  том числе и на выплату процентов) кредиторам и выплату дивидендов акционерам. Источником денежных средств  является получение новых кредитов или продажа дополнительных акций (денежные средства в этом случае поступают в виде нового внесенного капитала, или "оплаченного капитала"). В целом финансовая деятельность призвана увеличивать денежные средства, имеющиеся в распоряжении компании, и служит для финансового обеспечения основной и инвестиционной деятельности. Даже прибыльная основная деятельность не всегда приносит достаточно денег для приобретения долгосрочных активов, например, недвижимости или оборудования. Такие приобретения обычно требуют очень больших затрат, которые производятся хотя бы частично за счет новых займов. При этом ожидается, что расходы на обслуживание заемных средств будут компенсироваться будущими доходами, полученными в результате этих инвестиций.

 

 

Взаимосвязь основной, инвестиционной и финансовой деятельности можно  проиллюстрировать следующим образом (рис. 4).

 

 

Логическая основа отчета о движении денежных средств выражается следующим уравнением:

 

 

 

--------------------------------------------------------------------------------

 

 

^ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ 

 

+

 

^ СОБСТВЕННОГО КАПИТАЛА 

 

.

 

^НЕДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ 

 

= ^ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ, 

 

 

где ^ - изменение за отчетный период соответствующей статьи балансового  отчета.

 

 

 

--------------------------------------------------------------------------------