Учет и анализ материальных затрат, включаемых в себестоимость продукции на примере ОАО ГК «Амазаркан»

Поэтому в результате пересмотра отечественных Положений по бухгалтерскому учету в целях устранения противоречий между ними и максимального приближения к правилам Международных стандартов финансовой отчетности внесены точечные изменения в Положение по бухгалтерскому учету 5/01 «Учет материально-производственных запасов» и в Положение по бухгалтерскому учету 10/99 "Расходы организации". Эти изменения заключаются в том, что в новых редакциях указанных пунктов теперь отсутствуют положения относительно порядка отражения затрат по займам. Поэтому при отражении в бухгалтерском учете затрат по процентам по кредитам и займам необходимо руководствоваться только правилами Положения по бухгалтерскому учету 15/08 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию". В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету 15/08 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» проценты по кредитам и займам включаются в стоимость активов не только при необходимости длительного времени на их приобретение, но и при отражении этих активов в бухгалтерском учете с начислением амортизации.

Указанные изменения, внесенные в действующие Положения по бухгалтерскому учету, являются актуальными, поскольку устраняют противоречия между отдельными отечественными Положениями по бухгалтерскому учету - документами равнозначного уровня регулирования бухгалтерского учета, и определенным шагом к приближению отечественных правил учета к Международным стандартам финансовой отчетности [45, с. 17].

Приказом Минфина России №147н из п.18 Положения по бухгалтерскому учету 6/01 «Учет основных средств» исключена норма, касающаяся недорогих объектов основных средств. Старая норма гласила: если стоимость объектов основных средств составляет менее 10000 руб. за единицу или иного лимита, установленного в Учетной политике, их можно списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска в производство. Аналогичным способом разрешалось списывать приобретенные книги, брошюры и иные издания.

Приказом Минфина России №147н в п.5 Положения по бухгалтерскому учету 6/01 «Учет основных средств» введена новая норма. В соответствии с ней организация самостоятельно в Учетной политике устанавливает лимит стоимости «малоценных» объектов основных средств, но он не должен превышать 20000 руб. И главное – такие объекты можно отражать в бухгалтерском учете и отчетности в составе материально-производственных запасов. Новые правила учета недорогих объектов основных средств распространяются лишь на имущество, которое принято к учету после 1 января 2006 г. [48, с. 34].

1.3 История развития учета материально-производственных запасов

Проследим этапы становления и совершенствования учета материальных ресурсов начиная с 20-х годов прошлого века. Развитие учета товарно-материальных ценностей, как и всего бухгалтерского учета промышленных предприятий, проходило в двух органически взаимосвязанных направлениях - методологии и техники учета. Техника учета, будучи подчинена вопросам методологии, выполняя служебную роль, подчас оказывала на нее влияние. Нередко на практике требования методологии не выполнялись из-за трудности, сложности, громоздкости и дороговизны технического решения вопросов. До начала 20-х годов в учете применялась книжная форма учетной регистрации. Ведение записей в книгах в хронологическом порядке по дебету и кредиту, а затем ежедневная или ежемесячная выборка записей для занесения их в Главную книгу отнимала значительную часть рабочего времени у счетных работников. Многократное переписывание операций с документов в мемориальные ордера, а последних в журналы и книги, а затем в Главную книгу порождало ошибки, на поиск и устранение которых уходила масса времени. Локализация ошибок производилась только по окончании отчетного периода. Отчеты о движении и использовании материалов можно было получить только после окончания всех операций. Это не позволяло учету быть оперативным средством управления производством. Поэтому на смену сложной книжной форме учетной регистрации пришла карточная система.

Система эта основывалась на тех же технических приемах, только с заменой книг на карточки. По существу происходило текстуальное переписывание из первичных документов в карточки всех необходимых учетных данных, характеризующих движение материалов. Однако она имела явные преимущества перед книжной: однородные операции, разбросанные при книжной системе учета в разных частях книги, собирались в одном месте; большая компактность; быстро отыскивался нужный счет; создавалась определенная классификация материальных ценностей; появлялась возможность применения счетных машин для облегчения счетного труда и ускорения обработки информации. Техника учета при карточном методе была более прогрессивной по сравнению с книжной.

До 1926 года на промышленных предприятиях не было единого принципа составления первичной документации и документооборота, отсутствовали классификация материалов, корреспонденции счетов. Аналитический учет велся на предприятиях преимущественно по всем видам и сортам материалов.

Параллельно со становлением техники бухгалтерского учета шло совершенствование его методологии. В 1926 году были созданы «Основные положения по учету материалов, полуфабрикатов и товаров», рекомендовавшие единую классификацию материальных ценностей, принципы унификации первичной документации и документооборота. Была регламентирована и корреспонденция счетов. Эти положения определили и методы оценки материалов по фактической себестоимости их заготовления или производства. Ведение аналитического учета предусматривалось по всем сортам и видам (сортовой учет), а в отдельных случаях разрешалось вести учет по группам материалов. В это время на предприятиях начинает внедряться копировально-учетная форма регистрации материалов, она являлась более передовой по сравнению с книжной и карточной. Если карточный метод устранил переписывание хозяйственных операций из одного документа в другой, то копировальный создал возможность одновременной выписки разноименных документов. Но тем не менее техника учета была громоздкой, осуществлялась с большими трудовыми затратами и требовала улучшения. Ее отличали: отсутствие оперативных данных о движении и остатках материалов на складах и в цехах. Связь синтетического и аналитического учета осуществлялась на основе количественно-суммового учета на складах и сортовых оборотных ведомостей в бухгалтерии. Много времени требовалось на сверку документов и записей. Оперативный же контроль за наличием и движением материальных ценностей по существу отсутствовал. В материальных отделах главных бухгалтерий производственных предприятий ведением материального учета было занято около трети всех сотрудников, не считая бухгалтеров на складах.
Синтетический учет материалов с 1926 года осуществлялся на 14-ти синтетических счетах.

Счета материалов: 1) счет сырья и основных материалов; 2) счет вспомогательных материалов; 3) счет топлива; 4) счет ремонтно-строительных материалов; 5) счет материалов в пути; 6) счет материалов, принятых в переработку.

Счета полуфабрикатов: 1) счет полуфабрикатов на сладах; 2) счет полуфабрикатов в пути.

Счета товаров: 1) счет товаров и готовых изделий; 2) счет товаров, переданных на комиссию; 3) счет товаров по прейскурантным ценам; 4) счет комитентстких товаров; 5) счет товаров, закупленных по поручениям; 6) счет выполненных заказов.

Учет заготовления и калькулирования себестоимости материалов производился на счетах «Заготовительно-складские расходы» и «Заготовление и приобретение материалов». На первом счете отражались все транспортные расходы без железнодорожного тарифа, расходы по передаче вагонов, погрузке, разгрузке, по содержанию агентуры: расходы по содержанию заготовительных контор, хранению грузов на внезаводских складах. Он имел субсчета: транспортные расходы; расходы, связанные с содержанием агентуры (основная заработная плата, начисления, командировочные расходы); расходы по содержанию заготовительных контор (расходы по внутризаводскому транспорту, командировочные расходы). Закрывался счет списанием затрат на счет «Заготовление и приобретение материалов», на котором, кроме заготовительно-складских расходов, отражались фактурная стоимость материалов по счетам поставщиков и железнодорожного тарифа. Учет себестоимости заготовления материалов осуществлялся по каждому номенклатурному номеру (сорторазмеру) и в редких случаях по группам материалов, т. е. калькулировалось каждое разовое поступление материалов. В себестоимость материалов, а позже и в плановые цены, включались транспортные расходы, затраты по погрузке и разгрузке, по содержанию заготовительных контор и внезаводских складов, отделов снабжения. Аналитический учет заготовления материалов был построен в разрезе отдельных видов материалов и топлива, и только по вспомогательным материалам — по их группам. В целях контроля к этому счету велись специальные журналы заготовления материалов по каждой операции в хронологическом порядке. Распределение затрат производилось пропорционально фактурной стоимости материалов. С указанного счета материальные ценности приходовались на счета производственных запасов по плановым ценам; разница между фактическими затратами по заготовлению и оценкой по плановым ценам ежемесячно перечислялась на соответствующие счета «Отклонения от плановых цен по материалам на складах». Аналитический учет по этим счетам велся также в разрезе видов материалов и только в исключительных случаях допускалось объединение отклонений по группам.
          Громоздкость всей системы аналитического и синтетического учета усугублялась сложностью определения отклонений. Применялся порядок, при котором с субсчета «Отклонения от плановых цен по материалам на складах» распределялись на счета «Сырье и основные материалы», «Вспомогательные материалы», «Топливо» и др. пропорционально фактурной стоимости оприходованных материалов, а с субсчета «Отклонения от плановых цен по материалам в производстве» соответствующую долю материалов списывали на готовую продукцию пропорционально фактурной стоимости израсходованных материалов. В калькуляциях отклонения показывались самостоятельной статьей. Это был наиболее трудоемкий участок учета. Такой порядок учета материальных ценностей действовал до середины 50-х годов. В дальнейшем все транспортно-заготовительные расходы и отклонения от плановых цен стали учитываться на одном синтетическом счете «Сырье и материалы».
Существующий порядок сверки аналитического и синтетического учета по всем номенклатурным номерам материалов постепенно, примерно с 1931 г., заменяется сверкой по группам. Поэтому совершенствование методологии учета началось по существу с 1931 г. В 1931 году появляется новый объект учета материальных ценностей - малоценные и быстроизнашивающиеся предметы. К ним относились часть материально-производственных запасов организации, используемая в качестве средств труда в течение не более 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, либо имеющая стоимость на дату приобретения ниже утвержденного лимита.
      С выходом Основных положений Наркомтяжпрома «О порядке учета затрат на производство и составлении калькуляции себестоимости продукции» (1932г.), которые были рекомендованы для внедрения всем отраслям промышленности, расходы по содержанию отделов снабжения и складов предприятий стали относить на общезаводские расходы. В 1940 г. в соответствии с утвержденным планом счетов устранен счет «Заготовительно-складские расходы», введен счет отходов, учет отклонений от плановых цен по материальным ценностям определен на одном (а не на пяти, как было в 1935г.) регулирующем счете с субсчетами. Отдельные предприятия в практике своей работы стали использовать оценку не по плановым, а по оптовым ценам, что вызвало у них в ряде случаев появление нового счета «Транспортно-заготовительные расходы», на котором отражались соответствующие расходы и наценки снабженческих организаций.

К 40-м годам получила распространение мемориально-ордерная форма счетоводства, при которой стали широко применять накопительные ведомости. При этой форме учета для однородных операций открывалась отдельная ведомость. По истечении месяца в ведомостях подводили итоги и по ним составляли мемориальные ордера, содержащие хронологические записи (проводки). Если операция носила единичный характер, то мемориальный ордер выписывали непосредственно по первичному документу, а после регистрации мемориальных ордеров делали записи оборотов в Главной книге.

Во второй половине 40-х годов на многих предприятиях изыскивались пути совершенствования техники учета материалов. Предлагались к применению на предприятиях тяжелой промышленности так называемые безвалютный и сальдовый методы. Суть их сводилась к тому, чтобы отказаться от количественного учета и ведения карточек в бухгалтерии, организовать оперативный бухгалтерский контроль за правильностью записей в карточках склада, ускорить сроки сверки бухгалтерских и складских записей, изменить формы первичных документов и объем отражаемой в них информации. Наиболее рациональные предложения нашли отражение в инструкции Наркомфина СССР по бухгалтерскому учету материалов № 639 от 30.10.1945 года, в соответствии с которой сортовой учет материалов на складе должен был вестись с помощью карточек аналитического учета и в бухгалтерии - путем составления на основе первичных документов сортовых и сводных оборотных ведомостей. С одной стороны, это было прогрессивное решение многих вопросов, с другой — порождало расхождения аналитического и синтетического учета из-за округления цен и по другим причинам.

     Несколько позже, в 1946 году, в журнале «Бухгалтерский учет» № 3 и № 4 за 1946 год был изложен новый оперативный бухгалтерский (сальдовый) метод учета материалов, методология которого выгодно отличалась от применяемой ранее. Особенностью этого метода являлись - рациональная увязка аналитического и синтетического учета, отказ от составления количественно-суммовых оборотных ведомостей в бухгалтерии, ведение специальных книг остатков материалов на складах, оперативный контроль со стороны бухгалтерии всех записей на карточках складского учета, сверка суммовых остатков по данным синтетического учета с протаксированными остатками по книгам остатков материалов на складе. Улучшение методологии учета материальных ценностей значительно упростило и его технику. Бухгалтерия, освобожденная от ведения дублирующего количественного учета, усиливает контроль за состоянием складского хозяйства.

На более современном этапе основным нормативным актом, регламентирующим учет материально-производственных запасов являлось Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» 5/98, принятое в 1998г.

В соответствии с ПБУ 5/98, материально-производственными запасами являлась часть имущества, используемая:

- при производстве продукции, выполнении работ и оказании услуг, предназначенных для продажи;

- для продажи;

- для управленческих нужд организации.

В пункте 3 ПБУ 5/98 было установлено, что малоценные и быстроизнашивающиеся предметы – это часть материально производственных запасов организации, используемая в качестве средств труда в течение не более 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, либо имеющая стоимость на дату приобретения ниже лимита, утвержденного организацией в пределах не более 100-кратного (для бюджетных учреждений - 50-кратного) минимального размера оплаты труда, установленного законодательством Российской Федерации. Оценка себестоимости малоценных и быстроизнашивающихся предметов производилась только по фактической себестоимости, в отличие от остальных видов материально-производственных запасов, себестоимость которых рассчитывалась методами ФИФО, ЛИФО, средней себестоимости, себестоимости каждой единицы материально-производственных запасов [12, с. 35 - 41].

Действовавшая система учета производственных запасов перестала соответствовать современным требованиям и в 2001 г. было принято новое ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов». Во - первых, ранее действовавшая система учета материально-производственных запасов отличалась от правил, определенных международными стандартами финансовой отчетности (МСФО). Во-вторых, рыночная система управления требует более оперативной и комплексной информации по объектам производственных запасов. Учет на современном этапе должен быть построен таким образом, чтобы из него можно было получить не только отчетные данные, но и любую информацию, потребность в которой может возникать в любой момент времени.

Как известно, Правительство РФ приняло обязательство о переходе отечественной практики организации и ведения бухгалтерского учета на принципы, заложенные в МСФО. В рамках этой задачи осуществляется разработка и утверждение положений, которые регулируют конкретные правила ведения бухгалтерского учета. Поэтому, опираясь на международный опыт, учитывая произошедшие общественно - экономические изменения, а также в соответствии с поручением правительства по переходу на принципы, заложенные в МСФО, Приказом Минфина РФ утверждено ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", которое является основным нормативным документом, регламентирующим учет материально-производственных запасов и в настоящее время.

Данное ПБУ устанавливает методологические основы формирования в бухгалтерском учете информации о производственных запасах , находящихся в организации на праве собственности, хозяйственного ведения [31, с. 56].