Учет и анализ материальных затрат, включаемых в себестоимость продукции на примере ОАО ГК «Амазаркан»

Невключение в состав понесенных затрат предприятия по приобретению материальных ресурсов сумм уплаченного НДС связано с обособленным его учетом и спецификой действующей регламентации по учету и возмещению подобных налогов в системе налогообложения, которая является прерогативой любого государства. Если же абстрагироваться от этих регламентаций, то уплаченные в составе покупки указанные налоги и другие суммы обязательных платежей являются составляющей фактической себестоимости приобретенных материальных ресурсов.

Фактическими затратами на приобретение материальных ценностей могут быть:

- суммы, уплаченные в соответствии с договором поставщику (продавцу);

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материальных ценностей;

- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением материальных ценностей;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материальные ценности;

- затраты по заготовке и доставке материальных ценностей до места их использования, включая расходы по страхованию.

В фактическую себестоимость материальных ценностей включаются также заготовительно-складские расходы. К ним относятся:

- содержание заготовительного аппарата, материальных складов;

- охрана материалов;

-оплата сборов за извещение о прибытии материалов и за взвешивание грузов;

- потери от недостачи материалов в пути и на складах в пределах установленных норм естественной убыли.

Фактическую себестоимость материалов можно рассчитать только по окончании месяца, когда бухгалтерия будет иметь слагаемые этой себестоимости (платежные документы поставщиков материалов, за перевозку, погрузо-разгрузочные работы и прочие расходы).

Фактическая себестоимость материальных ценностей, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Фактическая себестоимость материальных ресурсов, полученных организацией безвозмездно, определяется исходя из их рыночной стоимости на дату оприходования. Данные о действующих ценах должны быть подтверждены документально или экспертным путем.

Большинство предприятий ведет текущий учет по твердым учетным ценам. В соответствии с Методическими указаниями в зависимости от учетной политики организации могут применяться следующие виды учетных цен: договорные цены, планово-расчетные цены, фактическая себестоимость материалов по данным предыдущего периода (месяца, квартала или года), средние цены по группе материалов.

Договорная цена - это цена поставки материалов, которая оговаривается сторонами при заключении договоров купли-продажи между поставщиком и покупателем, которая по каждой поставке указывается, как правило, в счетах-фактурах, где отмечается также сумма НДС.

Использование договорных цен в качестве учетных цен целесообразно в случаях, когда организация имеет постоянные и длительные связи с поставщиками, условия договоров с которыми отличаются относительной стабильностью уровня договорных цен. Данная ситуация возможна в основном тогда, когда поставщики находятся на сравнительно небольшом расстоянии от места нахождения предприятия, для них характерным является также сравнительно небольшой удельный вес доли транспортно-заготовительных расходов.

Планово-расчетная цена - это цена материалов, исчисляемая, как правило, с учетом уровня фактической себестоимости соответствующих видов материалов за прошлый отчетный период и изменений ее прогнозной величины, которая утверждается организацией обычно в номенклатуре-ценнике.

Применение планово-расчетных цен удобно при возможности прогнозирования стоимости материалов с достаточно высокой степенью точности. Планово-расчетные цены должны определяться в процессе нормирования заготовительной стоимости по группам материалов. Именно при таком варианте исчисления учетной цены приобретает актуальность оценка поступивших материалов на их основе. Использование указанной оценки целесообразно, если организация преследует цель или стремится к минимизации отклонений фактической заготовительной стоимости от стоимости, исчисленной по планово-расчетным ценам. В данном случае оценка по планово-расчетным ценам трансформируется в оценку по нормативной заготовительной стоимости. Как известно, оценка по нормативной стоимости является основой нормативного метода учета производственных затрат - одного из главных достижений советского периода развития отечественного учета. Поэтому с определенной долей относительности можно утверждать о реанимации применительно к условиям рынка нормативного учета на всех трех этапах процесса предпринимательской деятельности: заготовления, производства и продажи.

Фактическая себестоимость по данным предыдущего периода (месяца, квартала, года) - это цена, установленная на основе данных о стоимости остатка материалов на конец предыдущего периода (месяца, квартала, года).

Использование оценки по фактической себестоимости в учете поступления материалов целесообразно, по мнению автора, при относительно стабильном уровне стоимости поставок и в организациях с небольшой номенклатурой материалов, для которых характерным является также незначительный удельный вес ТЗР в структуре заготовительной себестоимости материалов.

Средняя цена группы - это разновидность планово-расчетной цены, которая утверждается по укрупненной номенклатуре путем объединения в один номенклатурный номер нескольких размеров, сортов, видов однородных материалов. Применение этой оценки целесообразно в случае, если наблюдаются незначительные колебания в цене по указанным видам.

Традиция применения в прошлом учетных цен в процессе текущего (аналитического) учета является достижением российского (советского) учета, который значительно упростил организацию аналитического учета материалов применительно к условиям того времени, позволял избежать ошибок при исчислении фактической себестоимости отдельных видов (однородных групп материалов). Однако необходимо отметить, что последнее замечание теряет актуальность в настоящее время с учетом современного уровня развития информационных технологий, используемых в системе бухгалтерского учета.

Использование учетных цен в текущем учете материалов независимо от того, какие из указанных видов цен приняты в их основе, обусловливает возникновение отклонений фактической себестоимости от их стоимости по учетным ценам.

Суммы отклонений зависят в основном от сумм транспортно-заготовительных расходов, которые могут учитываться путем:

1) обособления на сч. 15 "Заготовление и приобретение материалов";

2) отнесения на отдельный субсчет сч. 10 "Материалы" под одноименным названием;

3) непосредственного включения в себестоимость приобретенных ценностей и добавления в договорную стоимость поставок.

Последний способ учета ТЗР Методические указания рекомендуют лишь тем организациям, которые имеют дело с небольшой номенклатурой материалов, и в случаях "существенной значимости отдельных видов и групп материалов". Непосредственное включение ТЗР в стоимость возможно также при прочих поступлениях материалов, когда к соответствующим оценкам (согласованной с учредителями стоимости, рыночной стоимости и пр.) в зависимости от источника поступления включается сумма ТЗР и других дополнительных затрат, связанных с данными поступлениями материалов.

Способ, который избрала организация для учета ТЗР, должен быть оговорен в ее учетной политике.

Рассматривая указанные три способа учета ТЗР, необходимо отметить, что при третьем варианте говорить об особом учете транспортно-заготовительных расходов, по существу, не представляется возможным, поскольку это не столько способ учета, сколько способ оценки материалов в бухгалтерском учете без применения учетных цен, т.е. по фактической себестоимости.

Предприятие при выборе Учетной политики на предстоящий год может предусмотреть один из следующих методов оценки материалов, списываемых на производственные цели:

- по средней (среднезавышенной) себестоимости;

- по себестоимости первых по времени приобретения (метод ФИФО);

- по себестоимости каждой единицы.

Средняя себестоимость определяется по каждому виду (группе) запасов как частное от деления общей стоимости вида (группы) запасов на их количество, соответственно складывающихся из себестоимости и количества по остатку на начало месяца и по поступившим запасам в отчетном месяце.

Этот способ оценки материальных ресурсов является традиционным для отечественного учета.

При методе ФИФО производственные запасы списываются на производство последовательно в порядке их поставок на предприятие по принципу «первая партия на приход – первая в расход». Это означает, что независимо от того, какая партия отпущена в производство, сначала списывают материалы по цене первой закупленной партии, затем второй и т.д.

Преимущество метода в том, что он позволяет получать в остатке суммы материальных ценностей по ценам последних по времени закупок, наиболее близко совпадающих с текущей рыночной стоимостью.   

1.2 Нормативно-правовая база по учету материально-производственных запасов

В основе системы бухгалтерского учета в России лежит Федеральный закон «О бухгалтерском учете» №129-ФЗ от 21.11.1996 г., определяющий основные принципы формирования российского бухгалтерского учета. Согласно закону бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. Объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные    операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности.

Одним из важнейших документов системы нормативного регулирования учета материально-производственных запасов является Положение по бухгалтерскому учету 5/01 «Учет материально-производственных запасов». Положение по бухгалтерскому учету 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утвержденное приказом Минфина РФ от 09.06.2001 г. №44н, устанавливает методологические основы формирования в бухгалтерском учете информации о материально-производственных запасах юридических лиц в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В тексте ПБУ 5/98 дважды упоминалось оборудование к установке (активы, учитываемые на счете 07 "Оборудование к установке" и после монтажа списываемые на увеличение капитальных вложений). В Положении по бухгалтерскому учету 5/01 «Учет материально-производственных запасов» упоминания уже отсутствуют. Нет соответствующих ссылок и в Положении по бухгалтерскому учету 6/01 «Учет основных средств». Таким образом, нормативным регулированием оказалась не охвачена целая категория активов. По своему экономическому содержанию оборудование тяготеет к объектам основных средств, но традиционно считается разновидностью материально-производственных запасов. Так как  состав расходов, включаемых в фактическую себестоимость запасов и первоначальную стоимость основных средств, различается весьма существенно, остается непонятным, каким образом формировать балансовую стоимость оборудования [29, с. 23].

С 1 января 2008 года вступил в силу приказ Минфина России от 26.03.2007 № 26н (зарегистрированный в Минюсте России от 12.04.2007 № 9285) "О внесении изменений в нормативно-правовые акты по бухгалтерскому учету". Эти изменения коснулись Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 г. № 34н, Положение по бухгалтерскому учету 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 г. № 44н и Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 г. № 119н.

Внесенные изменения разрабатывались Министерством финансов Российской Федерации с целью совершенствования нормативно-правового регулирования в сфере бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности и являлись очередным шагом по выполнению задач, определенных в Концепции развития бухгалтерского учета на среднесрочную перспективу, в частности, задачи по более активному использованию Международных стандартов финансовой отчетности при формирования информации о деятельности хозяйствующих субъектов, полезной для принятия экономических решений заинтересованными внешними и внутренними пользователями. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 2 "Запасы" не предусматривает использование способа ЛИФО для оценки запасов.

В соответствии с указанными изменениями при отпуске материально-производственных запасов (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) в производство и ином выбытии начиная с 2008 года такой способ их оценки как по себестоимости последних по времени приобретения (ЛИФО) использоваться не может.

В связи с принятыми изменениями в учете материально-производственных запасов организациями было произведено уточнение учетной политики на соответствующий год, а именно – был выбран соответствующий способ из разрешенных нормативно-правовыми актами по бухгалтерскому учету для оценки материалов при отпуске в производство и ином выбытии (по себестоимости первых по времени приобретения (ФИФО) или по средней себестоимости), ранее оцениваемых по способу ЛИФО.

Также изменения Положения по бухгалтерскому учету 5/01 «Учет материально-производственных запасов» коснулись затрат по кредитам и займам, привлеченным для приобретения запасов. Ранее действовавшая редакция ПБУ 5/01 предписывала включать затраты по процентам, выплачиваемым по заемным средствам, в фактическую себестоимость материально-производственных запасов в случае их начисления (отражения в учете) до принятия к учету запасов. В ныне действующей редакции указанного Положения данного уточнения нет. Это связано с тем обстоятельством, что IAS 2 «Запасы» ссылается по данному вопросу на IAS 23 «Затраты по займам», который разрешает включать в себестоимость запасов затраты по займам лишь при определенных условиях, а именно в случае, когда необходимо длительное время на подготовку к использованию или продаже актива. По правилам данного стандарта возможны два способа учета затрат по процентам по кредитам и займам: отнесение на расходы того периода, в котором они имели место (основной способ); отнесение на расходы того периода, в котором они имели место, за исключением той части, которая должна включаться в стоимость актива, требующего длительного времени на подготовку к использованию или продаже (допустимый или альтернативный способ).