Учет, анализ и аудит операций по заработной плате

Перевод организаций, крестьянских (фермерских) хозяйств и индивидуальных предпринимателей на уплату единого  сельскохозяйственного налога производится независимо от численности работников.

Следует иметь в виду, что организации, крестьянские (фермерские) хозяйства и индивидуальные предприниматели, переведенные на уплату единого сельскохозяйственного  налога, после введения в действие закона субъекта Российской Федерации о едином сельскохозяйственном налоге не будут являться налогоплательщиками ЕСН. При этом они продолжают уплачивать страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации о пенсионном обеспечении в общеустановленном порядке.

Объект  налогообложения и налоговая  база

В главе 24 НК РФ введено понятие лиц, производящих выплаты физическим лицам, вместо ранее используемого термина "работодатель-работник". Очевидно, это связано с приведением в соответствие положений главы 24 и ст.11 части первой НК РФ.

Одним из наиболее существенных изменений, внесенных в главу 24, является исключение из объекта налогообложения  выплат в виде материальной помощи и иных безвозмездных выплат в пользу физических лиц, не связанных с налогоплательщиком трудовым, гражданско-правовым либо авторским договором. Из объекта налогообложения ЕСН исключены вознаграждения по лицензионным договорам. Таким образом, выплаты, начисленные и производимые по заключенным в 2001 г. лицензионным договорам, после 1 января 2002 г. не признаются объектом обложения ЕСН.

Нормами абзаца первого ст.236 НК РФ определено, что объектом обложения ЕСН с 2002 г. для лиц, производящих выплаты в пользу физических лиц, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а для организаций и индивидуальных предпринимателей - также выплаты по авторским договорам [10,стр. 33].

В 2001 г. не признавались объектом налогообложения выплаты, производимые за счет средств, остающихся в распоряжении организации после уплаты налога на доходы организаций, или средств, оставшихся в распоряжении индивидуального предпринимателя либо физического лица после уплаты налога на доходы физических лиц.

С 1 января 2002 г. названная  норма изложена следующим образом: выплаты и вознаграждения (вне  зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если:

у налогоплательщиков-организаций  такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем  отчетном (налоговом) периоде;

у налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей или физических лиц такие выплаты не уменьшают налоговую базу по налогу на доходы физических лиц в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В соответствии с п.1 ст.237 НК РФ при определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст.238) вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника или членов его семьи, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в их интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в п.п.7 п.1 ст.238). Перечень выплат, поименованных в п.1 ст.237, не является исчерпывающим.

Согласно п.3 ст.236 НК РФ указанные в п.1 этой статьи выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В случае если организация  осуществляет деятельность, связанную  с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, то доход (расходы) от реализации товаров и оказания услуг признается доходом (расходами) организации в соответствии с положениями главы 25 НК РФ (далее - глава 25). Поэтому выплаты, начисленные работникам обслуживающих производств и хозяйств и относимые в соответствии с главой 25, например, на расходы по оплате труда (ст.255 НК РФ), подлежат обложению ЕСН в общеустановленном порядке, так как относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организации.

Пунктом 1 ст.236 НК РФ (в ред. Закона N 198-ФЗ) введена новая норма, согласно которой выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав), не признаются объектом налогообложения. К таким договорам относится, например, договор аренды. Статьей 606 части второй Гражданского кодекса Российской Федерации установлено, что по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Соответственно вознаграждения по договору аренды имущества не признаются объектом обложения ЕСН. То же относится к выплатам по договору аренды здания, заключенному между организацией и физическим лицом [26,стр. 23].

Особенности договора аренды транспортного средства с экипажем покажем на примере.

Пример. ООО заключило договор аренды с экипажем, согласно которому ООО по истечении каждого месяца производит начисление вознаграждения физическому лицу за услуги по управлению и эксплуатации автомобиля в размере 5000 руб. и платы за аренду автомобиля 3000 руб. Налоговая база и сумма ЕСН определяются по итогам каждого месяца. В налоговую базу по этому налогу (в части суммы налога, подлежащей зачислению в Фонд социального страхования Российской Федерации) не включаются любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг). Следовательно, налоговая база по ЕСН за январь должна определяться от вознаграждения физическому лицу за услуги по управлению и эксплуатации автомобиля в размере 5000 руб.

Предположим, сумма страховых  взносов, поступающих в бюджет ПФР  на финансирование накопительной и  страховой части трудовой пенсии (далее - сумма страховых взносов в ПФР), составит 14%, т.е. 5000 x 14% = 700 руб.

Сумма ЕСН в федеральный  бюджет составит 5000 х 28% - 700 = 1400 - 700 = 700 руб. Сумма ЕСН в ФФОМС составит 5000 x 0,2% = 10 руб. Сумма ЕСН в ТФОМС  составит 5000 x 3,4% = 170 руб.

Итого сумма ЕСН за январь составит 880 руб.

Порядок расчета сумм ЕСН в следующих месяцах аналогичен расчету за январь.

Согласно новому законодательству при расчете налоговой базы по ЕСН выплаты и иные вознаграждения в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) учитываются как стоимость этих товаров (работ, услуг) не на день их получения, а на день их выплаты. Другими словами, с 1 января 2002 г. организации должны производить начисление ЕСН в день их выплаты работнику. Порядок определения стоимости товаров (работ, услуг) остался прежним, т.е. основывается на их рыночных ценах (тарифах), а при государственном регулировании цен (тарифов) на эти товары (работы, услуги) - на государственных регулируемых розничных ценах. В стоимость товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма НДС, а для подакцизных товаров - и сумма акцизов. С 2002 г. в стоимость товаров (работ, услуг) не включается налог с продаж.

Пример. Руководство организации, занимающейся производством холодильников, по договоренности с работником произвело расчет по заработной плате холодильником, себестоимость которого составляет 7000 руб. Рыночная стоимость холодильника данной марки на день передачи физическому лицу холодильника составляет 8400 руб. (включая НДС). Таким образом, сумма выплаты физическому лицу в счет зарплаты равна 8400 руб. (7000 руб. - себестоимость холодильника, 1400 руб. - НДС), и, следовательно, налоговая база по ЕСН составляет 8400 руб.

Предположим, что организация  не имеет права применять регрессивные ставки налогообложения. Пусть сумма  страховых взносов в ПФР составляет 8400 x 14% = 1176 руб.

Тогда сумма ЕСН в  федеральный бюджет составит:

8400 x 28% - 1176 = 1176 руб. Сумма  ЕСН в ФСС РФ составит 8400 x 4% = 336 руб. Сумма ЕСН в ФФОМС  составит 8400 x 0,2% = 17 руб. Сумма ЕСН  в ТФОМС составит 8400 x 3,4% = 286 руб.

Итого сумма ЕСН составляет 1815 руб.

Следует отметить, что  порядок определения налогооблагаемой базы в части, касающейся авторского договора, остается прежним.

Пример. Физическое лицо заключило авторский договор с издательской фирмой на подготовку и публикацию в журнале трех статей. Фирма производит начисление вознаграждения в момент подписания журнала в печать, а выплачивает вознаграждение за каждую статью после ее опубликования. За первую статью автору начислено вознаграждение в размере 2800 руб. 15 января, за вторую - в размере 5400 руб. 11 февраля, за третью - в размере 1300 руб. 20 февраля.

Согласно ст.242 НК РФ датой осуществления выплат и иных вознаграждений признается день начисления выплат и иных вознаграждений (а не дата фактического осуществления таких выплат и вознаграждений). Налоговая база и сумма ЕСН определяются по итогам каждого отчетного периода (месяца). При исчислении налоговой базы по авторским вознаграждениям учитываются профессиональные налоговые вычеты в размере норматива. В соответствии с п.3 ст.221 НК РФ норматив расходов, связанных с созданием литературных произведений, составляет 20% суммы начисленного вознаграждения.

С начала года налоговая  база по авторскому вознаграждению за январь (за первую статью) составляет 2240 руб. : 2800 - (2800 x 20%). Налоговая база по авторскому вознаграждению за февраль (по второй и третьей статьям) составляет 5360 руб. : 5400 + 1300 - (5400 + 1300) x 20%).

При исчислении ЕСН по авторскому вознаграждению следует  применить ставки налога, установленные ст.241 НК РФ, а именно для налоговой базы до 100 000 руб.

Учитывая, что вознаграждения по авторским договорам не подлежат обложению ЕСН в части, зачисляемой  в ФСС РФ, сумма налога за январь составляет 395 руб., в том числе:

в федеральный бюджет 2240 x 28% - 314 = 314 руб.;

в ФФОМС 2240 x 0,2% = 5 руб.;

в ТФОМС 2240 x 3,4% = 76 руб.

при условии, что сумма  страховых взносов в ПФР 314 руб. (2240 x 14%).

Сумма ЕСН за февраль  составляет 944 руб., в том числе:

в федеральный бюджет 5360 x 28% - 751 = 751 руб.;

в ФФОМС 5360 x 0,2% = 11 руб.;

в ТФОМС 5360 x 3,4% = 182 руб.

при условии, что сумма  страховых взносов в ПФР составит 751 руб. (5360 x 14%).

Что касается налоговой  базы по налогу на доходы физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями, то она определяется как сумма выплат и вознаграждений, предусмотренных п.1 ст.236 НК РФ. Обращаем внимание читателя на то, что в тексте Закона N 198-ФЗ ошибочно указан п.2 вместо п.1. Неизменной осталась норма, в соответствии с которой в 2002 г., как и в 2001 г., налогоплательщики, производящие выплаты физическим лицам, определяют налоговую базу отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом.

Суммы, не подлежащие налогообложению

Законом N 198-ФЗ расширена  норма п.п.2 п.1 ст.238 НК РФ - перечень в части компенсационных выплат, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления, связанных с бесплатным предоставлением питания и продуктов.

Согласно п.п.7 п.1 ст.238 НК РФ не подлежат обложению единым социальным налогом суммы:

страховых платежей (взносов) по обязательному страхованию работников, осуществляемому налогоплательщиком в порядке, установленном законодательством Российской Федерации;

платежей (взносов) налогоплательщика  по договорам добровольного личного  страхования работников, заключаемым  на срок не менее одного года, предусматривающим  оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц;

платежей (взносов) налогоплательщика  по договорам добровольного личного  страхования работников, заключаемым  исключительно на случай наступления  смерти застрахованного лица или  утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

При применении данной нормы  следует иметь в виду, что суммы  страховых платежей (взносов) по договорам  добровольного личного страхования  работников, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц, не подлежат налогообложению, если договор заключен на срок не менее одного года. Ранее данный критерий отсутствовал.

Следует особо отметить, что, если налогоплательщик производит перечисление средств в пользу физических лиц за их обслуживание напрямую лечебному учреждению, а не в страховую компанию, данные суммы подлежат налогообложению.

Что касается договоров  добровольного личного страхования  работников, предусматривающих выплаты  страхового возмещения при наступлении страхового случая, то освобождение сумм страховых взносов происходит не по всем договорам добровольного личного страхования, а только в случае наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей. Существенных изменений в редакции ст.239 "Налоговые льготы" не произошло.