МСФО 30 «Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых институтов» регулирует специфические банковские операции и определяет минимальный состав отчетных статей к раскрытию: доходы, оценка ценных бумаг, условных обязательств, метод определения убытков по ссудам, авансам, рискам. Другие стандарты применяются банками соответственно операциям, в частности, МСФО 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах».

     В соответствии с МСФО 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах», в отчете о прибыли и убытках доходы и расходы раскрываются по видам без сальдирования (кроме хеджирования либо юридически сальдируемых): проценты, дивиденды, комиссии, валютные операции, административные затраты.

     Баланс группирует статьи активов и пассивов в порядке убывания  их ликвидности: денежные средства (в центральном банке и в других банках), векселя, ценные бумаги (инвестиционные и для перепродаж), размещение средств в других банках, включая ссуды и авансы им, ссуды и авансы клиентам (актив), депозиты (других банков, клиентов), депозитные сертификаты, векселя (пассивы). Деление пассивов на долгосрочные и краткосрочные отсутствует. Условные обязательства и убытки оцениваются на основе постоянной учетной политики и учитываются в составе нераспределенной  накопленной прибыли.

     Финансовые активы (ссуды, дебиторская задолженность, инвестиции с фиксированным сроком погашения и для продажи) оцениваются по справедливой стоимости (в соответствии с МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и сила»). Активы и обязательства группируются по одинаковым срокам погашения (определяются банками).

     Условные и постбалансовые события подлежат обязательному раскрытию (безотзывные займы, гарантии, залоги, продажи с обратной покупкой, финансовые инструменты, доверительные операции, связанные стороны), включая сегментное. Раскрытие убытков по займам содержит причины их списания, начисление и использование резерва на покрытие убытков,  беспроцентных займов.

Глава 3. Основные различия российских и международных стандартов бухгалтерского учета

3.1. Принципы и элементы финансовой отчетности, ее состав

      Несмотря на наличие большого сходства между вариантами учетных политик, использование которых разрешено в соответствии с российскими и международными стандартами бухгалтерского учета, применение этих вариантов зачастую строится на различных основополагающих принципах, теориях и целях. Расхождения между российской системой бухгалтерского учета и МСФО приводят к значительным различиям между финансовой отчетностью, составляемой в России и в западных странах. Основные различия между МСФО и российской системой учета связаны с исторически обусловленной разницей в конечных целях использования финансовой информации. Финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с МСФО, используется инвесторами, а также другими предприятиями и финансовыми институтами. Финансовая отчетность, которая ранее составлялась в соответствии с российской системой учета, использовалась органами государственного управления и статистики. Поэтому эти группы пользователей имели различные интересы и различные потребности в информации, принципы, лежащие в основе составления финансовой отчетности, развивались в разных направлениях.

      В соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» была продекларирована такая задача бухгалтерского учета в России как формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним - инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности. Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России более широко трактует данную цель, акцентируя внимание на то, что отчетность должна, прежде всего, отвечать интересам ее внутренних и внешних заинтересованных пользователей для принятия решений. Несомненно, признание данных целей является значительным шагом в сторону МСФО, хотя следует отметить, что на практике, составители отчетности преследуют иные цели, прежде всего, фискальные.    

      Например, одним из принципов, являющимся обязательными в МСФО, но не всегда применяемым в российской системе учета, является приоритет содержания над формой представления финансовой информации. В соответствии с МСФО содержание операций или других событий не всегда соответствует тому, каким оно представляется на основании их юридической или отраженной в учете формы. В соответствии с российской системой учета операции чаще всего,как правило, учитываются строго в соответствии с их юридической формой, а не отражают экономическую сущность операции. Примером, когда форма превалирует над содержанием в российской системе учета, является случай отсутствия надлежащей документации для списания основных средств, что не дает оснований для их списания, несмотря на то, что руководству известно, что такие объекты более не существуют по указанной балансовой стоимости.

      Вторым главным принципом международных стандартов, отличающим их от российской системы учета, и ведущим к возникновению множественных различий в финансовой отчетности, является отражение затрат. Международные стандарты предписывают следовать принципу соответствия, согласно которому затраты отражаются в периоде ожидаемого получения дохода, в то время как в российской системе учета затраты отражаются после выполнения определенных требований в отношении документации. Необходимость наличия надлежащей документации зачастую не позволяет российским предприятиям учесть все операции, относящиеся к определенному периоду. Эта разница приводит к различиям в моменте учета этих операций.

      В России принципы бухгалтерского учета сформулированы в Федеральном законе «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 г. в виде требований к ведению бухгалтерского учета, Положениях по бухгалтерскому учету «Учетная политика предприятия» (ПБУ 1/98) в виде требований и допущений и «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), а также в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике. Однако существуют сложности с реализацией продекларированных принципов на практике. Эта главная проблема, которая пока остается нерешенной до настоящего времени.

      В прил. 4 приведен сравнительный анализ концептуальных основ бухгалтерского учета в международной и российской практике.

      Резюмируя различия в основных принципах подготовки финансовой отчетности в соответствии с МСФО и российским законодательством, можно сделать следующие выводы.

1. Согласно Закону «О бухгалтерском учете» основными задачами бухгалтерского учета, помимо формирования полной и достоверной информации, являются обеспечение информацией, необходимой для контроля над соблюдением законодательства, соответствием нормам и предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности.
2. В российской практике присутствуют 2 допущения, непредусмотренные МСФО.
3. В российской практике большинство принципов раскрыто менее подробно, чем в МСФО.
4. Структура принципов в российском законодательстве не соответствует МСФО (например, ограничение уместности и надежности сформулировано как требование) и не представлена в логическом и последовательном порядке ни в одном отдельно взятом российском нормативном акте.
5. Присутствуют различия в терминологии.

      Элементы финансовой отчетности - это экономические категории, которые связаны с предоставлением информации о финансовом состоянии предприятия и результатах его деятельности: активы, обязательства, собственный капитал, доходы и расходы.

      В Концепции бухгалтерского учета в Российской Федерации приводится такой же перечень элементов, характеризующих финансовое положение, как и в МСФО, однако формулировки Концепции гораздо короче, чем в МСФО, и не содержат пояснений и примеров.

      В отличие от Концепции, в законодательных актах, регламентирующих учет и отчетность в Российской Федерации, нет определения категорий «активы», «обязательства» и «капитал». В Федеральном законе «О бухгалтерском учете» говорится, что объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности (гл. 1, ст. 1).  

      В Положении по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) также отсутствует трактовка актива и пассива баланса как хозяйственных средств и их источников. При этом капитал рассматривается как один из видов пассива (до недавнего времени убытки прошлых лет вообще рассматривались в российском законодательстве как активы).

      Таким образом, трактовки элементов баланса в отечественных нормативах не совпадают с их трактовками в МСФО. Единственным документом, в котором они приближены к международным стандартам, является Концепция. Однако заявленные в Концепции трактовки активов, обязательств и капитала не согласуются с нормативными актами, в результате чего отсутствует механизм их реализации на практике.

      Элементы отчетности признаются только, если они удовлетворяют критериям признания, т.е. существует вероятность того, что любая экономическая выгода, ассоциируемая с ним, будет получена или утрачена компанией, а также элемент имеет стоимость или оценку, которая может быть надежно измерена.

      В российской Концепции также указываются критерии признания активов и обязательств, однако, трактовка признания капитала отсутствует, так как нет статей, посвященных концепции капитала и концепции его поддержания. Критерии признания активов и обязательств в Концепции совпадают с требованиями МСФО. Однако они остаются провозглашенными только в Концепции, на практике ни в одном нормативном акте нет даже термина «признание элементов отчетности». Отражение элементов в балансе российской бухгалтерской отчетности осуществляется на основании первичных документов, оформленных в соответствии с унифицированными формами. На практике отсутствует возможность применения профессиональных суждений бухгалтеров для определения вероятности получения или утраты экономических выгод. Таким образом, провозглашенный в Концепции подход к признанию активов, обязательств и капитала, несмотря на схожесть с МСФО, носит лишь декларативный характер.

      В соответствии с МСФО элементы отчетности могут оцениваться в учете, используя следующие виды оценки:

• фактическая стоимость приобретения или первоначальная стоимость;
• текущая или восстановительная стоимость;
• возможная стоимость продажи или погашения;
• дисконтированная или приведенная стоимость.

      Перечень возможных методов оценки, устанавливаемых Концепцией, совпадает с перечнем в МСФО, однако их трактовка в Концепции, в отличие от МСФО, дается только для активов. О распространении данных методов на обязательства в Концепции не говорится. Определение дисконтированной стоимости вообще отсутствует в Концепции. Поэтому остается только предполагать аналогию этого метода в Концепции с одноименным методом в МСФО.

      В российских нормативных актах содержатся различные способы оценки для конкретных статей баланса, например, в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Наиболее распространенной является фактическая себестоимость, хотя в ряде случаев используются иные оценки, разрешенные законодательством Российской Федерации. Следует отметить также большую степень регламентации оценок элементов отчетности в российском законодательстве по сравнению с требованиями МСФО. Во многих случаях в МСФО допускается оценка статей баланса на основании профессионального суждения бухгалтера с учетом особенностей предприятия, интересов пользователей и основополагающих принципов МСФО. В отечественной практике оценка любой статьи баланса производится строго в соответствии с требованиями Положения. В настоящее время многие из этих требований значительно приближены к требованиям МСФО.

      Элементами, отражающими финансовые результаты предприятия, являются доходы и расходы. Доход - это приращение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме притока или увеличения активов либо уменьшения обязательств, что выражается в увеличении капитала, не связанного с вкладами участников акционерного капитала. Необходимо отметить большую схожесть трактовок дохода предприятия в Концепции, ПБУ 9/99 и МСФО.

      Согласно МСФО выручка делится на доходы от обычной деятельности (выручка) и прочие доходы. В МСФО отмечается условный характер отнесения доходов к той или иной группе в зависимости от конкретной деятельности компании и единый характер различных статей доходов по экономической природе, так как все они представляют собой увеличение экономических выгод.

      В отличие от МСФО в Концепции классификация статей доходов рассматривается кратко. При этом не отражается смысл подразделения доходов на доходы от основной деятельности и прочие. Гораздо более подробно приводится классификация статей доходов в ПБУ 9/99. Аналогично МСФО в ПБУ 9/99 доходы подразделяются на доходы от обычных видов деятельности фирмы и прочие. Принцип отнесения доходов к определенной группе такой же, как и в МСФО, - исходя из характера деятельности предприятия и его операций. Аналогично МСФО в ПБУ 9/99 отмечается условность отнесения доходов к доходам от обычных видов деятельности для разных предприятий: одни и те же доходы могут быть основными для одних предприятий и прочими для других (например, арендная плата и др.). В ПБУ 9/99 прочие доходы подразделяются на три группы: операционные, внереализационные и чрезвычайные доходы. Однако при этом не характеризуется их экономическая сущность. Вместо строгого определения критерия отнесения доходов к той или иной группе в ПБУ 9/99 дается открытый перечень примеров операционных, внереализационных и чрезвычайных доходов. При этом принцип группировки доходов остается неопределенным, что может повлечь разночтения у различных пользователей.